מיסוי בינלאומי - סיווג הכנסות משכירות כתמלוגים או כרווחי עסקים?
מאת עו"ד ורו"ח גדי אלימי ועו"ד אתי גורלי הלמן ממשרד ארצי את חיבה
החלטת מיסוי 1547/10 פורסמה לאחרונה בעניין קביעת היבטי מיסוי של הפעלת אסדת קידוח בישראל. אסדת הקידוח שימשה בפרויקט והושכרה מאחת מחברות הקבוצה שהינה תושבת מדינה גומלת. האסדה הושכרה על פי תנאים, לפיהם האחריות להפעלתה מוטלת על השוכר. עובדים ושירותים אחרים סופקו על ידי גופים אחרים בקבוצה. תשלומי השכירות בגין האסדה נקבעו על בסיס תנאי שוק.
החלטת המיסוי קובעת בין היתר, כי לחברה המשכירה את האסדה הנדונה לא יקום מוסד קבע בישראל מאחר ומדובר בהשכרה נטו של האסדה. כמו כן, נקבע כי תשלומי השכירות בגין האסדה שישולמו לחברה אינם חייבים בניכוי מס במקור בישראל וזאת בהתאם לאמנה למניעת כפל מס שבין מדינת תושבות החברה לבין מדינת ישראל.
ככלל, הכנסתה של חברה זרה הנובעת מפעילות עסקית בעלת זיקה לישראל תהא כפופה למס על פי כללי המקור בישראל, אלא אם המדובר בחברה שהינה תושבת מדינה גומלת, שאז תנאי לחיובה במס הוא קיום של "מוסד קבע" לחברה בישראל, בו מתנהלים עסקיה, כולם או חלקם. קיומו של מוסד הקבע ישפיע על מיסוי ההכנסות של החברה הזרה. מדברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD, עולה שגם הכנסה משכירות עשויה להגיע לכדי מוסד קבע בהתקיים התנאים לכך.
באמנות רבות עליהן חתומה ישראל, הכנסה משכירות מוגדרת בין היתר בסעיף 12 הדן בהכנסה מתמלוגים: "...השימוש או הזכות לשימוש, בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי....".
נוסח סעיף זה מבוסס על הנוסח הקיים בסעיף 12 לאמנת האו"ם בהגדרת תמלוגים (באמנת מודל של ה-OECD נוסח זה בסעיף התמלוגים אינו קיים). לפיכך, במקרים בהם הכנסה משכירות מסווגת כתמלוגים, ניתן יהיה למסות אותה, בשיעורים מוגבלים, ללא קשר לקיומו של מוסד קבע בישראל. פרשנות זו עולה בקנה אחד עם החלטת המיסוי הנדונה, לפיה למרות הקביעה כי האסדה אינה מקימה מוסד קבע בישראל, עדיין נבחנה האפשרות למסות את ההכנסה מהשכירות בהתאם להוראות האמנה הרלוונטית: האם השכרת האסדה כלולה בהגדרת "תמלוגים" באותה אמנה וניתן לנכות במקור על כך. מכאן ניתן ללמוד כי, הנחת המוצא היא בעצם קיומו של מוסד קבע בישראל. אם קיים מוסד קבע יש למסות ההכנסה מהשכירות כרווחי עסקים ובהעדר מוסד קבע יש לבחון האם באמנה ניתן לחייב את ההכנסה מכוח סעיף התמלוגים באותה אמנה. רק במקרה בו לא קם מוסד קבע בישראל וכן לא קיימת התייחסות לשכירות בסעיף התמלוגים (לדוגמא באמנה עם ארה"ב), או ששיעור הניכוי במקור על תמלוגים הינו -0- (לדוגמא באמנה עם הונגריה), ההכנסות מהשכירות לא ימוסו.
בהקשר זה יכולה להיווצר סיטואציה הפוכה, כאשר נקבע כי קיים מוסד קבע בישראל. רשות המס תרצה למסות את ההכנסה מהשכירות כרווחי עסקים, אך בו בעת הכנסה זו מופיעה באמנה תחת סעיף התמלוגים – סעיף התמלוגים באמנות המס מתייחס לאפשרות זו וקובע כי במקרה בו מנוהלים העסקים במדינה באמצעות מוסד קבע והזכות או הרכוש שבזיקה אליהם משתלמים התמלוגים קשורים בצורה ממשית בעסקי מוסד הקבע הוראות סעיף 7 יחולו, כלומר מיסוי ההכנסה יהיה בהתאם למיסוי רווחי עסקים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי הלמן ממשרדנו.
פורסם במקור ב"מבזק מס" מס' 346 של משרד ארצי את חיבה בתאריך 22 באפריל 2010