מדריך Horwath OWP לתום שנת המס 2009 והערכות לשנת המס 2010. מאת רו"ח איציק רופא
המאמר פורסם ב-יום רביעי 30 דצמבר 2009
המידע המובא בחוברת זו נועד לשם מסירת מידע בלבד ואינו בא להחליף ייעוץ או חוות דעת פרטנית.
מחלקת המסים במשרדנו תשמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה, הערה או הבהרה לנושאים המובאים בחוברת זו, או בנושאים אחרים.
דברי פתיחה – מנהל הפירמה
מציאות כלכלית דינאמית ומשתנה מכתיבה חדשות לבקרים חוקים ותקנות חדשים בנושאי מיסים ומיסוי בינלאומי ולפיכך אנו רואים חובה להעביר אליכם עדכונים מקצועיים שוטפים ומיידיים על ידי אנשי המקצוע של משרדנו המתמחים בנושאי מיסוי ולהביא אליכם הצעות וכלים להתמודדות נכונה עם שינויים במציאות הכלכלית והפיסקאלית בארץ והעולם.
כחברים ברשת Horwath International Crowe אנו מחויבים לסטנדרטים המקצועיים שאימצה הרשת בכלל פועלנו ומקבלים על עצמנו מחויבות למצוינות מקצועית בכל פעולותינו, ולספק ללקוחות הפירמה שירותים מעולים וייחודיים - שירותים שהם מהירים, יעילים, סמכותיים ומקצועיים לפי הסטנדרטים הגבוהים ביותר של איכות ואתיקה, להיות קשובים לצרכיו של הלקוח ולהיות זמינים בעת שנדרש.
אנו פועלים ממשרדנו הראשי ברמת גן ומסניפים בחיפה בצפון, אשקלון ואילת בדרום במסגרת שותפות ארצית ולפיכך לקוחותינו בטוחים כי יזכו בשירות איכותי עקבי ללא קשר למיקום גיאוגרפי של עסקיהם.
Horwath OWP מספקת שירותי ביקורת וייעוץ למגוון רחב של חברות ציבוריות הנסחרות בבורסה בתל-אביב, ב- AIM בלונדון, פרנקפורט ובורסת ה- NASDAQ לביקורת (כולל PCAOB) על דוחות כספיים הערוכים בהתאם ל- IFRS ו- US GAAP , כמו גם שירותי ערך, לעריכת דוחות כספיים, ייעוץ עסקי, ייעוץ מס מקומי ובינלאומי (ליחידים ותאגידים), בחינת מחיר העברה, ניהול סיכונים, ו- SOX, בדיקות נאותות, שירותי ESOP, מפעלים מאושרים והמדען הראשי, תכנון תוכניות עסקיות ועוד.
בברכה
אריה עובדיה, שותף מנהל
דברי פתיחה – מנהל מחלקת מסים
מס מהווה אבן הפינה של כל חברה. הכנסות ממסים מאפשרות למדינה להעניק את השירותים החיוניים לאזרחים. חברה מתוקנת תשאף לשיטת מס המחלקת את נטל המס באופן צודק בין תושביה, כך יושגו ערכי השוויון בין התושבים, ותופחת המוטיבציה והלגיטימציה להעלמת מס באופן בלתי נאות.
ביום 1 לינואר 2003 החל בפועל תהליך שינוי של שיטת המס בישראל. התהליך כלל תיקוני חקיקה רחבים שתכליתם שינוי בסיס המס והטלת מס גם על בסיס תושבות. בהמשך התווספו תיקוני חקיקה נוספים, כשהרחב ביניהם הוא תיקון 147, מיום 1 לינואר 2006. כמו כן, הוחלט על הוספת חוק מס הכנסה שלילי, ותיקון חקיקה נרחב בתחום המיסוי בוצע אך לאחרונה עם חקיקת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009-2010), בו נקבעה הפחתה משמעותית נוספת בשיעורי המס. במקביל נקבעו הוראות שעה בדבר הגדלת שיעור התשלום לביטוח לאומי, היטל בצורת, העלאת שיעור המע"מ ל- 16.5%.
תושבי ישראל שהפיקו הכנסה מחוץ לישראל, חייבים היום במס על הכנסתם, הגם שהופקה מחוץ לישראל ואף אם ההכנסה לא התקבלה בישראל כלל. הכנסות שהופקו בשוק ההון, שהיו פטורות עד כה, החל משנת 2003 חויבו במס. כלים אנטי-תכנוניים שהתווספו לפקודה מונעים בריחת מס מישראל באופן שאינו נאות. התווספו כללים חדשים למיסוי נאמנויות, אשר חובת הדיווח בגינם נדחתה עד לתאריך 31 לאוקטובר 2009.
במקביל להרחבת בסיס המס, חלה הפחתה משמעותית בשיעורי המס. מס רווחי הון הופחת עד לשיעור של 20% (בעל מניות מהותי – 25%). גם תושבי חוץ יצאו נשכרים מרפורמת המס בישראל. מספר סעיפים הוכנסו לפקודת מס הכנסה, שכל מטרתם הפחתת נטל המס על תושבי חוץ בעלי הכנסה בישראל, מתוך כוונה לעודדם להשקיע בישראל.
עולים חדשים ותושבים חוזרים התבשרו בהפחתות מס משמעותיות נוספות. במהלך שנת 2008 התקבל בכנסת תיקון 168 לפקודה המקנה פטורים נרחבים ממס לעולים חדשים ותושבים חוזרים, מתוך כוונה לעודד עלייה לישראל, לרגל שנות ה- 60 לישראל.
אם במישור הבינלאומי עסקינן, ממשיכה מדינת ישראל בהרחבת רשת אמנות המס. ישראל חתומה על אמנות למניעת כפל מס עם 47 מדינות ברחבי העולם. מטרת האמנות היא להקל על פעילותם של תושבי ישראל במדינות זרות מחד, ועידוד תושבי חוץ להשקיע בישראל מאידך.
החוק לעידוד השקעות הון עבר במהלך שנת 2005 מתיחת פנים משמעותית, והקל באופן משמעותי על נישומים הזכאים להטבות מס. בשנת 2008 בוצע תיקון שמטרתו הקלה נוספת בתנאים לקבלת ההטבות. כמו כן, התקבלה הוראת שעה שמטרתה עידוד נוסף לבעלי פעילות ייצורית, וקבעה פחת מואץ לנכסים שנרכשו לצורך פעילות יצרנית, ובתנאי שנרכשו לאחר 1 ביוני 2008.
מתוך כוונה לעודד יצירת מקומות עבודה במשק ולצמצום פערים כלכליים, חוקק בשנת 2008 חוק מס הכנסה שלילי. במסגרת החוק רשאים עובדים שכירים ועצמאים לתבוע תשלום מרשויות המס במקרים בהם הכנסתם החודשית נמוכה.
שנת 2009 התאפיינה בחקיקה שמטרתה להקל את נטל המס בישראל. במקביל להפחתת שיעורי המס, עברו בכנסת שני חוקים הקובעים שיעורי מס נמוכים בגין משיכת דיבידנד. תיקון 169 לפקודה מאפשר לחברה ישראלית למשוך דיבידנד מחברה זרה בשיעור של עד 5% בלבד, ובחוק ההתייעלות הכלכלית נקבעה הוראת שעה למשיכת דיבידנד מחברה שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנצטברו בחברה עד ליום 31/12/2002. לעומת זאת, חוק ההתייעלות הכלכלית קבע גם הגדלה בתשלומי הביטוח הלאומי. כהוראת שעה לשנים 2009 – 2010 נקבע כי תקרת ההכנסה לתשלומי ביטוח לאומי תעלה פי שתיים, כך שדמי הביטוח הלאומי ישולמו על הכנסות חייבות עד לתקרה של 76,860 ש"ח. משמעות ההוראה היא הכפלת תשלומי הביטוח הלאומי לבעלי הכנסות גבוהות. בפרק ב' בנושא פעולות לקראת סיומה של שנת המס התייחסנו בהרחבה לתיקוני חקיקה אלו.
שיטת המס בישראל עברה שינויים משמעותיים ביותר, שעיקרם ברפורמה משנת 2003, הנמשכים עד לימים אילו ממש. בסיס המס בישראל הורחב, ובמקביל הופחתו שיעורי המס ליחידים וחברות, וכן שיעור המס בגין רווחי הון. ועדיין, שיטת המס בישראל מורכבת היא מאוד, ועל הנישומים, ובעיקר על מיצגיהם, מוטלת האחריות לתכנן את המס באופן נאות. מקום בו ניתן להפחית את נטל המס, זכותו הבסיסית של נישום לפעול באופן זה. חובתם של ציבור המייצגים היא לסייע ללקוחותיהם, בכל דרך חוקית, לממש את זכותם הבסיסית לתכנון נאות של המס.
בחוברת זו ביקשנו להביא לידיעתכם מקצת מן השינויים שחלו בשנים האחרונות, ובעיקר בשנה האחרונה. כמו כן, ביקשנו להביא לידיעתכם מידע פרטני בנושאים שונים, העשויים לסייע ולעניין אתכם.
בברכה,
איציק רופא, מנהל מחלקת מסים
דברי פתיחה – מנהל הפירמה 1
דברי פתיחה – מנהל מחלקת מסים 2
1. פרק א: תמצית השינויים בשנת 2009 2
1.1 שיעורי המס ליחידים וחברות 2
1.2 הרפורמה בהוצאות הרכב ושווי רכב 2
1.3 הטבות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים 2
1.4 דיווחים לגבי נאמנויות 2
1.5 ביטול חוק התיאומים ותיקון סעיף 3(י) לפקודה 2
1.6 מחירי העברה 2
1.7 חוק לעידוד השקעות הון - תקנות פחת מואץ 2
1.8 ביטוח לאומי 2
1.9 חוקי עידוד נוספים 2
2 פרק ב': פעולות לקראת סיומה של שנת המס 2
2.1 קיזוז הפסד הון מניירות ערך 2
2.2 יחסי חברה – בעל שליטה 2
2.3 העלאת תקרת הביטוח הלאומי 2
2.4 בסיס הדיווח 2
2.5 חובות אבודים 2
2.6 ביצוע מפקד מלאי 2
2.7 חיוב ריבית על יתרות חובה 2
2.8 הודעות על פי חוק לעידוד השקעות הון 2
3 פרק ג: עדכוני פסיקה וחקיקה 2
4 פרק ד': שיעורי המס 2
4.1 שיעור מס החברות בשנים 2010-2016 2
4.2 שיעורי המס ליחיד 2
4.2.1 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2008 2
4.2.2 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2009 2
4.2.3 שיעורי המס ליחיד לשנות המס 2010 ו- 2011 2
4.2.4 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2012 2
4.2.5 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2013 2
4.2.6 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2014 2
4.2.7 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2015 2
4.2.8 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2016 2
4.3 נקודות זיכוי 2
4.4 שיעורי מס בגין השכרת דירה למגורים ע"י יחיד 2
4.4.1 הוראת שעה- פטור ממס על השכרת דירת מגורים 2
4.4.2 שיעור מס מופחת (10%) על השכרת דירת מגורים- סעיף 122 2
4.4.3 שיעור מס מופחת (15%) על השכרת מקרקעין בחו"ל- סעיף 122א 2
4.5 דיבידנד 2
4.5.1 הוראת שעה: תיקון מספר 169 לפקודת מס הכנסה – הקלות לתושבי חוץ ולחברות ישראליות המקבלות דיבידנדים מחו"ל 2
4.5.2 חוזר מס הכנסה בנושא הכנסה מדיבידנד מחוץ לישראל 2
4.5.3 הוראת שעה – חלוקת דיבידנד מוטב ב- 12% 2
4.5.4 חוזר מס הכנסה בנושא חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד ל- 31 בדצמבר 2002. 2
4.6 חישוב מאוחד 2
5 פרק ה' הפקדה לקופות גמל וקרנות השתלמות 2
5.1 הפקדות לקופת גמל 2
5.2 ניכויים לעמית יחיד ויחיד שאינו עמית מוטב 2
5.2.1 סעיף 47(ב) 2
5.2.2 ניכוי מוגדל לגבי הפקדה לקצבה 2
5.2.3 ניכוי לעמית מוטב – סעיף 47(ב1) 2
5.2.4 שלילת כפל הטבות 2
5.2.5 הגדלת ניכוי לבעלי הכנסה נמוכה 2
5.3 סעיף 45א - זיכוי ממס 2
5.3.1 תקרת הזיכוי 2
5.3.2 סעיף 45א(ד) – תקרת הזיכוי ליחיד שאינו עמית מוטב 2
5.3.3 סעיף 45א(ה) – תקרת הזיכוי לעמית מוטב 2
5.4 קרנות השתלמות 2
5.4.1 קרן השתלמות לעובדים: 2
5.4.2 קרן השתלמות לעצמאים: 2
5.4.3 קרן השתלמות לבעלי שליטה 2
6 פרק ו' - ניכויים והוצאות עודפות 2
6.1 הוצאות אסורות בניכוי 2
6.1.1 קנסות, הוצאות במהלך עבירה על החוק והוצאות שוחד 2
6.2 הוצאות לימודים: השתלמות או רכישת תואר 2
6.3 הגבלת הוצאות 2
6.3.1 הוצאות רכב 2
6.3.2 תקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) התשמ"ז - 1987 2
6.3.3 מן הפסיקה 2
7 פרק ז' - סוגיות נוספות בחישוב ההכנסה החייבת 2
7.1 עמדה בנושא סעיף 3(י) – זקיפת ריבית בגין הלוואה בין חברתית 2
7.2 עסקה מלאכותית ודמי ניהול 2
7.3 דמי ניהול 2
7.4 קיזוזי הפסדים 2
7.5 רווח הון 2
8 פרק ח': חובת הגשת דוחות והתיישנות השומה 2
8.1 תקנות מ"ה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז – 2006 2
8.2 סעיף 134 – הודעה לפקיד שומה על פתיחת עסק 2
8.3 סעיף 135 – סמכות פקיד השומה 2
8.4 התיישנות השומה - חוזר רשות המסים בנושא הארכת התיישנות השומה. 2
9 פרק ט': ביטול חוק התיאומים 2
9.1 כללי 2
9.2 סעיפי חוק שעדיין בתוקף והוראות המעבר להמשך תחולתם 2
9.3 תיקון עקיף בסעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודת מס הכנסה 2
9.3.1 תיקון סעיף 3ט): 2
9.3.2 סעיף 3(י): 2
9.3.3 תחולת סעיף 3(י) בהלוואה לצדדים קשורים 2
10 פרק י': החוק לעידוד השקעות הון 2
10.1 כללי 2
10.2 החוק מאפשר שני מסלולי הטבות. 2
10.2.1 מסלול המענקים 2
10.2.2 המסלול החלופי 2
10.3 קריטריונים מנחים לקבלת הטבות מפעל מוטב 2
10.4 התייחסות לקבלני משנה 2
10.5 טבלה מסכמת של ההטבות לבעלי זכאות למסלול חלופי – מסלול ירוק 2
10.6 טבלה מסכמת של הטבות לבעלי זכאות למסלול חלופי-מסלול אירלנד (למפעל מוטב באזור פיתוח א') 2
10.7 טבלה מסכמת של הטבות לבעלי זכאות למסלול חלופי – המסלול האסטרטגי 2
10.8 טבלה מסכמת של חישוב נטל המס הכולל למפעל מוטב באזור פתוח א 2
10.9 חוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 65), התשס"ח-2008 – הקלות נוספות בהוראות מעבר ותחולה 2
10.9.1 תקופת הצינון: 2
10.9.2 קבלני משנה: 2
11 פרק י"א : מיסוי בינלאומי 2
11.1 הטבות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים 2
11.1.1 מבוא 2
11.1.2 שינויים בהגדרת תושב ישראל ותושב חוץ. 2
11.1.3 הגדרת תושב חוזר ותיק 2
11.1.4 שינויים בהטבות המס 2
11.1.5 סעיף 14(ב) – שנת הסתגלות 2
11.1.6 סעיף 14(ג) – הקלות במס לתושב חוזר (שאינו תושב חוזר ותיק) 2
11.1.7 סעיף 97(ב) – פטור על רווחי הון. 2
11.1.8 פטור מדיווח 2
11.1.9 הוראות תחולה 2
11.1.10 הוראות מעבר לשנים 2007, 2008 ו- 2009 2
11.1.11 שינויים בהגדרת חברת משלח יד זרה (סעיף 5(5) לפקודה). 2
11.1.12 שינויים בהגדרת חברה נשלטת זרה (סעיף 75ב לפקודה). 2
11.1.13 שינויים נוספים 2
11.1.14 טבלה מסכמת של השינויים 2
11.2 נאמנויות 2
11.2.1 כללי 2
11.2.2 מהי נאמנות לפי פקודת מס הכנסה? 2
11.2.3 נאמנות תושבי ישראל: 2
11.2.4 נאמנות יוצר תושב חוץ 2
11.2.5 נאמנות נהנה תושב חוץ 2
11.2.6 נאמנות לפי צוואה 2
11.2.7 הוראות כלליות על חיוב הנאמנות במס 2
11.2.8 הקנייה מחבר בני אדם 2
11.2.9 הוראות מעבר ותחולה לגבי נאמנויות שהוקמו לפני תיקון 147 (1/1/2006) 2
12 פרק י"ב: מחירי העברה 2
13 פרק י"ג: מיסוי אופציות לעובדים 2
14 פרק י"ד: חוק מיסוי מקרקעין 2
15 פרק ט"ו: מע"מ 2
15.1 חובת הדיווח 2
15.2 העוסקים עליהם יחול החוק על פי תאריך התחולה: 2
15.3 הדוח המפורט 2
15.3.1 רשומות פתיחה: 2
15.3.2 רשומות פירוט החשבוניות: 2
15.3.2.1 עסקאות 2
15.3.2.2 תשומות 2
15.3.3 רשומת סגירה: 2
15.4 פירוט על גבי החשבונית: 2
15.5 מועדי הדיווח 2
15.6 אופן הגשת הדיווח 2
15.7 תיקון פרטים 2
16 פרק ט"ז: ביטול מס מעסיקים 2
17 פרק י"ז: מס הכנסה שלילי 2
1 פרק א: תמצית השינויים בשנת 2009
1.1 שיעורי המס ליחידים וחברות
החל מתחילת שנת המס 2003 מתבצעת הפחתה הדרגתית בשיעורי המס ליחידים ולחברות. במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009-2010), הוחלט על הפחתה נוספת בשיעור המס לחברות ויחידים. בשנת 2009 יעמוד שיעור המס המרבי ליחיד על 46%, ושיעור מס החברות יעמוד על 26%.
הסבר מפורט על שיעורי המס מובא בפרק ד': שיעורי המס ליחיד ולחברה +דיבידנד.
1.2 הרפורמה בהוצאות הרכב ושווי רכב
החל מיום 1.1.08 נכנסו לתוקפן התקנות החדשות לעניין שווי שימוש ברכב ולעניין ניכוי הוצאות רכב.
התקנות מעגנות את ההסכמות שהגיעו אליהם פקידי האוצר ונציגי הארגונים השונים לאור רצונו של האוצר לבצע "רפורמה בשווי הרכב", אשר במסגרתה יועלה שווי השימוש ברכב במידה שתשקף באופן נאות את שוויה הכלכלי של ההטבה המוקנית לעובד. במקביל להעלאת השווי כאמור, נקבעו הקלות למעסיקים ועצמאים בעלי רכבים.
בימים אלו שוקדים במשרד האוצר על רפורמה נוספת בשוק הרכבים, במסגרתו הונהג המיסוי הירוק – הפחתה של מסי הקניה על רכב חדש וכן שינוי בשיטת חישוב שווי השימוש ברכב.
הסבר על התקנות מובא בפרק הוצאות רכב לעיל.
1.3 הטבות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים
החוק החדש לגבי פטורים לעולים חדשים ותושבים חוזרים נכנס לתוקפו כבר בשנת 2008, עם תחולה רטרואקטיבית כבר משנת 2007. בסוף שנת 2009 מסתיימות הוראות המעבר של החוק.
הסבר מפורט לגבי ההטבות לעולים חדשים ותושבים חוזרים מובא בפרק הטבות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים.
1.4 דיווחים לגבי נאמנויות
לאחרונה פורסם על ידי מנהל רשות המסים, מר יהודה נסרדישי, על מתן אורכה להגשת דוח עד ליום 31/12/2009, כמועד אחרון להגשת כל הדיווחים הקשורים לנאמנויות והבקשות להסכמי מס על פי המתווה שהוצע על ידי רשות המסים לגבי נאמנות שהוקמו לפני 1/1/2006, וכן המועד להגשת דוח שנתי לשנות המס 2006-2008, למי שחייב בהגשתם בשל הוספת פרק הנאמנויות ובשל כך בלבד.
הסבר מורחב על פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה והתקנות מכוחו, לרבות הסדרים לגבי נאמנויות ישנות מובאים בפרק נאמנויות בהמשך החוברת.
1.5 ביטול חוק התיאומים ותיקון סעיף 3(י) לפקודה
ביום 6.3.2008 נתקבל בכנסת תיקון מספר 20 לחוק התיאומים בשל אינפלציה. במסגרתו הוגבלה תחולת החוק עד ליום 31.12.2007 וחקיקת הוראות מעבר לגבי תום תחולתו. כפועל יוצא לכך בוטל למעשה חוק התיאומים החל משנת המס 2008. במסגרת הוראות המעבר נקבעו כללים להמשך תחולת חלק מהסעיפים תחת מספר התאמות נדרשות.
במקביל לביטול חוק התיאומים תוקן גם סעיף 3(י). במהלך שנת 2009 תוקנו התקנות לגבי קביעת הריבית המינימאלית שיש לקבוע בהלוואות בין חברתיות.
הסבר מפורט על חוק התיאומים, והשפעות ביטולו, מובאים ב¬¬¬פרק ט': ביטול חוק התיאומים.
דיון על סעיף 3(י) החדש והתקנות החדשות מכוחו מובא בפרק ז' - סוגיות נוספות בחישוב ההכנסה החייבת.
1.6 מחירי העברה
ביום 12 ביולי 2008, פורסם חוזר מס הכנסה 3/2008, המגדיר ומפרט את עמדת רשות המסים בנושא, ביניהם חובת עריכת סקר שוק (Study) ודרישות דיווח נוספות. כמו כן, קבע מנהל רשות המיסים את טופס 1385 לדיווח על עסקאות שנערכו בשנת המס 2007 ואילך.
במהלך שנת 2009 פרסמה רשות המסים הודעה כי שטרי הון שהונפקו על ידי חברות זרות לחברות ישראליות, שאינן נושאים ריבית והצמדה, לא ייחשבו כעסקה בינלאומית לעניין מחירי העברה.
נושא מחירי העברה מובא בפירוט בפרק יב: מחירי העברה, בהמשך חוברת זו.
1.7 חוק לעידוד השקעות הון - תקנות פחת מואץ
בתאריך 22 ליוני 2008, חתם שר האוצר על תקנות מס הכנסה (פחת מואץ לציוד המשתמש בפעילות מזכה) (הוראת שעה), התשס"ח – 2008. מדובר בתקנות המקנות הטבת מס משמעותית לנישומים העוסקים בתחומי ייצור שהממשלה בחרה לעודד. התקנות מאפשרות ניכוי פחת של 50% לשנה בגין ציוד שנרכש במועדים הקבועים בתקנות, ובתנאי שהוא משמש בפעילות מזכה. התקנות מתייחסות לציוד שנרכש בתאריכים 1/6/2008 עד 31/5/2009 בלבד.
סקירה מפורטת בנושא החוק לעידוד השקעות הון, ותקנות הפחת המואץ מופיעה בפרק פרק י': החוק לעידוד השקעות הון במדריך זה.
1.8 ביטוח לאומי
תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי, שנכנס לתוקף החל ב- 1 לינואר 2008, קובע מספר חידושים. להלן עיקרי השינויים:
הורחב הפטור בגין הכנסות פאסיביות (דיבידנד, ריבית ודמי ניכיון) גם למקרים בהם ההכנסה מתקבלת על ידי בעל שליטה. (הפטור אינו חל על חברות משפחתיות וחברות בית).
הכנסת ריבית ששיעור המס בגינה אינו עולה על 20% (סעיף 125ג(ב) לפקודה) והכנסות ריבית ודמי ניכיון ששיעור המס אינו עולה על 15% (סעיף 125ג(ג) לפקודה) תהינה פטורות מדמי ביטוח בידי יחיד.
הכנסות משכר דירה למגורים, הפטורות לפי הוראות מס הכנסה או שחל בגינן סעיף 122 לפקודה (שיעור מס מוגבל של 10%), וכן הכנסות שכר דירה מחוץ לישראל לפי סעיף 122א, וכן כל הכנסה שאיננה מעבודה כעובד שכיר או עצמאי, הפטורה ממס על פי כל דין, יהיו פטורות מדמי ביטוח.
במסגרת התיקון שונו ההוראות המתייחסות למבוטחים בעלי הכנסות אקטיביות (עבודה או עסק) וגם בעלי הכנסות פאסיביות. התיקון קובע מהי הכנסה אחרת – הכנסה ממקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, אשר אינה הכנסה מעבודה כעובד או כעובד עצמאי. ההכנסה האחרת תחויב בדמי ביטוח גם אם היא פחותה ממחצית סך הכנסות המבוטח. יש לשים לב כי במקביל הורחבה רשימת ההכנסות הפטורות, כמפורט לעיל.
ניתן פטור בגין הכנסות פאסיביות שאינה עולה על 25% מהשכר הממוצע במשק.
הכנסות של חברה משפחתית, חברה בית וחברה שקופה, יראו אותה כאילו חולקה בסוף השנה לבעלי מניותיה, גם אם ההכנסה לא חולקה בפועל.
שיעור דמי הביטוח על הכנסות פאסיביות נקבע על 12% דמי ביטוח לאומי ו- 5% דמי ביטוח בריאות, במקום השיעורים שהיו נהוגים עד כה.
1.9 חוקי עידוד נוספים
פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסות משקיעים בסרט בישראל) (תיקון), התש"ע-2009 (להורדת התקנות לחצו כאן).
בגדרן של תקנות אלו, הוארך תוקפן של תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסות משקיעים בסרט בישראל), התש"ן-1990 -- המקנות הטבות מס למשקיעים בשותפויות להפקת סרטים בישראל -- עד ליום 31.12.2009. זאת, רטרואקטיבית מיום 1.1.2008.
במקביל, פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסות משקיעים בסרט ישראלי) (הוראת שעה), התש"ע-2009, הקובעות כללים חדשים בעניין הטבות המס למשקיעים בשותפויות להפקת סרטים ישראליים (להורדת התקנות החדשות לחצו כאן).
2 פרק ב': פעולות לקראת סיומה של שנת המס
2.1 קיזוז הפסד הון מניירות ערך
הפסד הון נוצר בעת מימוש של נכס, כאשר התמורה ממימוש הנכס נמוכה מיתרת מחירו המקורי. בכדי לנצל את הפסד ההון, יש למכור את הנכס על תום שנת המס.
הפסדי הון ניתנים לקיזוז כנגד רווחי הון או שבח חייב במס ממכירת זכות במקרקעין, על פי חוק מיסוי מקרקעין.
יחד עם זאת, הפסדי הון ממכירת ניירות ערך של חברה פרטית או חברה הנסחרת בבורסה, ניתנים לקיזוז כנגד ריבית או דיבידנד שהתקבלו מאותו נייר ערך, או ריבית או דיבידנד מניירות ערך אחרים, ובתנאי ששיעור המס עליהם אינו עולה על 25%.
יש לשים לב כי ניתן לקזז הפסדי הון ממכירת ניירות ערך גם כנגד רווחי הון ממכירת מניות זרות, או מהכנסה מדיבידנד או ריבית שהתקבל מחברות מוחזקות בחו"ל. בנוסף, הפסדי הון ממכירת ניירות ערך ניתנות לקיזוז כנגד הכנסה מדיבידנד רעיוני בחברה נשלטת זרה (CFC).
הפסדי הון שנוצרו מחוץ לישראל (למשל – מכירת מניות חברה זרה), ניתנים לקיזוז באותם תנאים כפי שצוין לעיל, ואולם הפסדי הון מחו"ל יקוזזו תחילה כנגד רווחי הון מחוץ לישראל.
הפסד הון שלא קוזז בשנה השוטפת, מועבר לשנים הבאות לקיזוז כנגד רווחי הון ("הפסד הון מועבר"). יחד עם זאת, לא ניתן לקזז הפסד הון מועבר כנגד דיבידנד או ריבית מניירות ערך. יוצא מכך כי הפסד הון מניירות ערך שנוצר בשנת 2008, יקוזז כנגד רווח הון, ריבית או דיבידנד שהתקבלו בשנת 2008, אך באם לא קוזז ההפסד בשנת 2008, ניתן יהיה להעבירו לשנת 2009 ולקזזו רק כנגד רווח הון, אך לא כנגד ריבית ודיבידנד מניירות ערך שהתקבלו בשנת 2009 או לאחר מכן.
תנאים כלליים לקיזוז
הפסד הון יותר לקיזוז רק אם אילו מכירת הנכס הייתה יוצרת רווח, הרווח היה מתחייב במס. כך לדוגמא, בהעברת נכס במתנה לקרוב, כאשר שווי הנכס בעת מתן המתנה (התמורה) נמוך מיתרת המחיר המקורי שלו, הפסד ההון לא יותר לקיזוז כיוון שאילו בעת מתן המתנה שווי הנכס היה גבוה מיתרת המחיר המקורי, רווח ההון היה פטור ממס.
2.2 יחסי חברה – בעל שליטה
בעלי שליטה יחידים בחברות בעלות יתרת רווח שלא חולקה, או שיש להם יתרות חובה באותם חברות, עשויים לשקול הקטנת יתרת החובה באמצעות חלוקת דיבידנד , ולקזז את הכנסת הדיבידנד כנגד הפסדי הון ממכירת ניירות ערך. במקרים כאלו קיימת אפשרות למנוע את ניכוי המס במקור בגין הדיבידנד, על ידי פנייה לפקיד השומה.
חברה המקבלת דיבידנד מחברה ישראלית אחרת, אינה חייבת במס על הדיבידנד ולכן אין טעם לקזז כנגדו הפסדי הון. חברה המקבלת דיבידנד מחברה תושבת חוץ, מומלץ כי תפנה למחלקת המסים במשרדנו לשם בחינת כדאיות קיזוז ההפסד.
בשנת 2009 נכנסה לתודעה של נישומים רבים היכולת לפעול במסגרת של חברה במקום כעצמאים או כשכירים. הכל התחיל כאשר החליט מחוקק המס הישראלי על העלאת תקרת הביטוח הלאומי לגבי תשלומי החובה. בנושא זה נרחיב בהמשך,אך ראשית נציין את ההבדלים.
שכיר או עצמאי מתחייבים במס בהתאם למדרגות המס (ראו פרק 4). מדרגת המס הגבוהה ביותר בשנת 2009 היא 46%. לעומתם, בעל שליטה בחברה ישלם מס חברות על הכנסות החברה בשיעור של 26% (בשנת 2009), וכאשר יחליט למשוך את הכסף לחשבונו האישי כדיבידנד ישלם מס נוסף בשיעור של 25% (המס משולם על העודפים כלומר על הכנסות החברה בניכוי מס החברות). המס האפקטיבי של בעל השליטה עומד על 44.75% (26% מס חברות בתוספת 25% על ה- 74% שנותרו כעודפים בחברה).
בעוד שכיר או עצמאי ישלמו דמי ביטוח לאומי בשיעור 16%, לאחר שנת 2008 בוטלו דמי הביטוח הלאומי בגין דיבידנד המקבל בעל השליטה. יחד עם זאת, יש לזכור כי בהיעדר תשלום דמי ביטוח לאומי בעל השליטה אינו מבוטח בביטוח הלאומי. רבים מבעלי השליטה מתגברים על בעיית הביטוח הלאומי באמצעות משיכת שכר או דמי ניהול מהחברה שבשליטתם. בדרך זו הם משלמים את דמי הביטוח הלאומי על חלק או כל שכרם, וכך שומרים הם על זכויותיהם הסוציאליות במוסד לביטוח לאומי.
דמי הביטוח הלאומי מוגבלים בתקרת שכר. עד שנת 2009 נקבעה תקרת השכר על 5 פעמים השכר הממוצע במשק (כ- 35,000 ש"ח). בחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009-2010 נקבע כי תקרת השכר תעמוד על 10 פעמים השכר הממוצע במשק, כך ששיעור המס האפקטיבי לשכירים ועצמאים עלה באופן משמעותי, ללא הגדלה זהה בזכויות הסוציאליות המוענקות מכוח דמי הביטוח. בהמשך הפרק נסקור באופן מקיף את נושא העלאת דמי הביטוח.
הבדל נוסף בין שכירים ועצמאים לבעלי שליטה בחברות הוא היכולת של בעלי השליטה לדחות את תוספת המס בגין תשלום הדיבידנד. כל עוד בעל השליטה אינו מושך את עודפי החברה, נמנע הוא מתשלום המס בגין הדיבידנד. חלק מבעלי השליטה מושכים את עודפי החברה בדרך של הלוואות המתקבלות מהחברה שבשליטתם, כך שנוצרת להם יתרת חובה בספרי החברה. הלוואות אלו כפופות לזקיפת הכנסת ריבית לבעלי השליטה מכוח סעיף 3(ט) לפקודה, בגובה שיעור עליית המדד בתוספת 4 אחוזי ריבית שנתית. כמו כן, יתרות החובה הינם מקור לויכוחים נצחיים בין פקידי השומה לבעלי השליטה, כאשר פקידי השומה גורסים כי יתרת חובה שלא הוחזרה לאחר מספר שנים מועט מהווה דיבידנד לבעל השליטה (או תשלום שכר). בדרך כלל, בתי המשפט עומדים לצידם של פקידי השומה וקובעים כי יתרת חובה שלא הוחזרה לאחר מספר שנים לא גדול, ואין בצידה הסכם הלוואה מסודר עם לוח סילוקין להחזר החוב, מהווה תשלום שכר או דיבידנד מהחברה לבעל השליטה.
2.3 העלאת תקרת הביטוח הלאומי
בחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009 – 2010 הוחלט על שינוי בחוק הביטוח הלאומי, שעיקרו העלאת התקרה לתשלום ביטוח לאומי לסכום של 76,830 ש"ח - כפול מהתקרה הקודמת. שינוי זה הביא לקיטונות של מאמרים ודעות שפורסמו בעיתונות, הקובלים על החלטה זו. ברשימה זו ננסה לעשות קצת סדר בבלגאן, תוך התייחסות להיסטוריה החקיקתית.
חוק הביטוח הלאומי הוא בתכליתו חוק סוציאלי. החוק קובע את אופן התשלום למוסד לביטוח לאומי, ביניהם קביעת תשלומי מינימום, קביעת שיעורי התשלום, וקביעת תשלומי מקסימום, ומנגד נקבע אימתי ישלם המוסד לביטוח לאומי תשלום למבוטח. המוסד לביטוח לאומי הוא כמו כל חברת ביטוח רגילה, אלא שקיימים הבדלים מהותיים בין המל"ל לחברות הביטוח: היות והבעלים של המוסד לביטוח לאומי היא המדינה, הרי שעקרונות ההסכם בין המבוטח לבין המל"ל נקבעים בחוק. אין במקרה הזה אפשרות למשא ומתן בין המדינה לאזרח: החוק קובע כמה ישלם האזרח למל"ל, והחוק קובע כיצד ישולמו תשלומי הביטוח (קצבאות, גמלאות וכדומה) לאזרח.
המצב המתואר איננו בהכרח רע. נכון, כנראה שאילו היה ניתן לנו האזרחים אפשרות מיקוח, היינו בוחרים להשקיע את כספי הביטוח בחברות ביטוח המבטיחות לנו שיפויים טובים יותר. מצד שני, רבים מהאזרחים היו סומכים על גורלם ומשקיעים את כספי הביטוח באפיקי השקעה אחרים – השקעות בבורסה או באפיקי השקעה סולידיים יותר, במקרה הטוב, או מנצלים את כספם לצריכה עצמית במקרה הפחות טוב. התוצאה במקרה זה הייתה שלרבים מאזרחי המדינה לא היה ביטוח בריאות וכל ביקור במרפאה עקב כאב ראש היה מסתיים עם כאב ראש גדול יותר לאחר קבלת החשבון. במקרה של המל"ל מצבנו היה גרוע עוד יותר: לא היה דמי אבטלה למי שפוטר בשיאו של משבר כלכלי, ומתקשה למצוא עבודה, ובמקרים חמורים יותר לא היו קצבאות זקנה ונכות. אם נקראת למילואים, לא בטוח שיש גוף שיכול לשלם את דמי המילואים, ועוד דוגמאות.
אז איך משלמים ביטוח לאומי? כל שכיר המקבל הכנסת עבודה משלם 12% מהכנסתו לביטוח לאומי וביטוח בריאות. עצמאי משלם 16% מהכנסתו החייבת לביטוח לאומי. קיימת מדרגה להכנסה של עד 3500 ש"ח בגינה משולם 5% בלבד. לאילו שאינם בעלי הכנסה מעסק, משלח יד או עבודה, ואינם חייבים בביטוח לאומי בגין הכנסות אחרות, ישלמו דמי ביטוח מינימאליים של 130 ש"ח לחודש. מי חייב בתשלום לביטוח לאומי? כל תושב ישראל לפי מבחן מרכז החיים.
עד לחוק ההתייעלות הכלכלית הייתה תקרת הכנסות החייבת בביטוח לאומי – 38,415 ש"ח. בגין כל שקל נוסף של הכנסה חייבת, אין עוד חיוב בביטוח לאומי. הרציונל של תקרה זו היה כי הכנסה נוספת מעל 38,415 ש"ח איננה מכוסה על ידי המדינה. תושבי ישראל המעוניינים לבטח הכנסה הגבוהה מ- 38,415 מוזמנים לפנות לכל חברת ביטוח פרטית.
לכך יש להוסיף את האיזון בשיעורי המס בין יחידים המרווחים את הכנסתם ממשכורת או מעסק לבין יחידים המשיגים הכנסתם באמצעות חברה בשליטתם. יחיד בעל הכנסה מעסק ישלם מס על פי מדרגות המס, ולא יותר משיעור המס השולי הגבוה ביותר העומד היום על 46% (כולל ביטוח לאומי). לעומתו, יחיד בעל חברה ישלם את המס בדרך הבאה: החברה תתחייב מס חברות בשיעור של 26%, והיתרה שתחולק כדיבידנד ליחיד תהא חייבת בשיעור מס של 25%. שיעור המס האפקטיבי בדרך זו יעמוד על 44.5%.
בחוק ההתייעלות הכלכלית הוחלט על העלאת תקרת ההכנסות מ- 38,415 ל- 76,830 , אולם העלאת התקרה התבצעה באופן חד צדדי. אין הכוונה לכך שהממשלה לא ניהלה משא ומתן עם האזרחים. הכוונה היא לכך שתושבי ישראל נדרשו לשלם ביטוח לאומי על הכנסה עד לתקרה של 76,830 , אולם תקרת הביטוח שיוענק להם על ידי המדינה לא יעלה על הכנסה של 38,415 ש"ח. בין לילה הופר האיזון שבין שיעורי המס כפי שתואר בפסקה הקודמת: כעת ישלם יחיד בעל הכנסה מעסק או משכורת עד לגובה של 76,830 ש"ח שיעור מס המתקרב ל- 60%, בעוד שיעורי המס ליחיד בעל חברה לא השתנו.
הבטחנו היסטוריה וכאן המקום לקיים. בתחילת שנת 2003 קבעה ממשלת ישראל דאז, ששר האוצר היה בנימין נתניהו, על ביטול תקרת ההכנסות של הביטוח הלאומי. כלומר, יש לשלם ביטוח לאומי על כל הכנסה המתקבלת, ללא הגבלת גובה. גם כאן נעשה הדבר באופן חד צדדי – לא הובטח כל כיסוי ביטוחי מעבר לשכר של 38,415 ש"ח. תושבי ישראל, באמצעות יועצי המסים שלהם השיבו מלחמה שערה. בין לילה, עוד בחודש ינואר של שנת 2003 צצו להם חברות כפטריות אחרי הגשם. כל בעל מקצוע חופשי, בין שהוא עצמאי ובין שהוא שכיר, ששכרו או הכנסתו החייבת עלתה על 38,415 ש"ח חדל מעיסוקו, והפך עצמו לבעל חברה. את השירותים שהעניק בעל המקצוע עד כה העניקה כעת החברה שבבעלותו. אין מה לדאוג לבעל המקצוע: שכרו ניתן כעת מהחברה שבבעלותו ולא ממקבל השירות. בדרך זו יכול בעל המקצוע לנתב את הכנסותיו: חלק מרווחי החברה שבבעלותו משך כמשכורת, וחלק משך כדיבידנד (וחלק אף השאיר בחברה). על רווחי החברה שילם 36% (בינתיים ירד שיעור מס החברות ל- 26% וממשיך לרדת), וכל רווח שטרם מומש על ידו לא התחייב במס אלא בעת חלוקתו. בזכות חוק הביטוח הלאומי נמנע בעל המקצוע לשלם ביטוח לאומי על דיבידנדים שמשך, וכך נמנעה הפגיעה בנטו של אותו בעל מקצוע (ובמקרים מסוימים אף עלה הנטו כתוצאה משמירת הרווחים בתחומי החברה).
כל החברות שצצו להן לפתע בבוקרו של אותו יום בחודש ינואר 2003 לא רק שמנעו את תוספת ההכנסה לאוצר המדינה בה חשקו אדריכלי הרעיון לביטול תקרת הביטוח הלאומי, אלא שלפתע פתאום הכנסות המדינה ממסים אף נפגעו כתוצאה מכך. ומדוע? לאחר פתיחת החברה, בעל החברה משך כמשכורת רק הכנסה שאיננה עולה על כ- 200,000 ש"ח בשנה. בכך ניצל הוא את מדרגות ההכנסה הנמוכות, ואת יתרת הרווחים השאיר בתוך החברה. כפי שכבר ציינתי, מס החברות נמוך לעין שיעור מגובה המס השולי האישי (36% לעומת 50%). הדיבידנד יכול לחכות גם לשנים הבאות. כך, בסיכום הכללי, שילם בעל המקצוע פחות מס, וחלק מהותי מן ההכנסה, והמס בצדה, נדחו לשנים הבאות.
כאן לא תמה סקירתנו ההיסטוריונית. משנוכח המחוקק ורשות המסים כי ביטול תקרת הביטוח הלאומי איננה מסייעת לקופת האוצר, אלא פוגעת בו, הוחלט ביוני 2003 לבטל את תיקון החוק, ולהחזיר עטרת התקרה ליושנה. בנוסף, התבקשו כל בעלי המקצוע שהפכו לבעלי חברות לפרק את החברה אותה הקימו, ואף הובטח להם פטור מתשלומי מסים הנובעים מפירוק החברה. וכך חיו בעלי המקצוע (שהסכימו לפרק את החברה, חלק מהם חשבו כי החזקת החברה טובה להם בכל מקרה) ורשויות המס באושר עד יולי 2009.
ביולי 2009 נכנס לתוקפו חוק ההתייעלות הכלכלית שקובע כי תקרת הביטוח הלאומי תועלה ל- 76,830 ש"ח. רשות המסים והמחוקק הבטיחו כי הפעם לא תחזור הפארסה של פתיחת חברות, והסבירו זאת בכך שהעלאת התקרה היא נקודתית (הוראת שעה לשנה וחצי בלבד, לאחריה תוחזר התקרה המקורית), ובכך שמהלך של פתיחת חברה ייבדק על ידי רשות המסים. מצד שני, העיתונות הכלכלית מלאה בטורים ודעות מגובים בחישובים כלכליים מדוע על תושבי ישראל המרוויחים שכר גבוה לעבור לפעילות במסגרת של חברה, וכיצד פעילות זו תפחית את תשלומי המסים בהם הם חייבים. כאן המקום לציין כי לשכת רואי החשבון הגישה עתירה לבג"צ כנגד החוק המאפשר למדינה לגבות תשלומים נוספים באופן רטרואקטיבי במהלך השנה. לעתירה הצטרפה גם לשכת עורכי הדין.
מאמר זה אינו מתיימר להניא נישומים לאוץ ולפתוח חברות. לשם כך קיימים חישובים כלכליים ודעות כאורך הגלות. ואולם, ידע מחוקק המס כי הגדלת נטל המס על נישומים עלולה למצוא עצמה אל מול תכנוני מס לגיטימיים. העלאת התקרה לתשלום ביטוח לאומי מפירה את האיזון שבין מיסוי היחיד למיסוי החברות, ומעודדת נישומים לעבור למשטר מס נוח יותר. האם קופת המדינה התעשרה ממהלך זה או הפסידה, רק ימים יגידו.
2.4 בסיס הדיווח
ככלל, כללי החשבונאות המקובלים קובעים כי שיטת הדיווח תתבסס על פי שיטת הצבירה. יחד עם זאת, על פי פסיקת בית המשפט העליון בנושא קבוצת השומרים1 , ניתן לבחור לדווח על בסיס מזומן, במקרים בהם הנישום אינו מחזיק ברשותו מלאי מהותי, תנאי אשראי בעסקו אינם חריגים. הדיווח על בסיס מזומן חייב להיות עקבי, ולא יתאפשר לנישום להחליף את בסיס הדיווח באם לא השתנו תנאי פעילותו.
בחוזר מס הכנסה מס' 12/2003 בנושא דיווח בשיטת מזומן או מצטבר – עדכון, מסרה רשות המסים את עמדתה לפיה מקום בו על פי כללי חשבונאות מקובלים יש לערוך דו"ח כספי חשבונאי על בסיס מצטבר, לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח בדו"ח ההתאמה לצורכי מס לבסיס מזומן. דו"ח ההתאמה נועד ליישם את ההוראות המיוחדות של דיני המס ואינו נועד לאפשר חריגה מכללים חשבונאיים מקובלים (לרבות שיטת הדיווח) אלא אם קיימת הוראה מפורשת בדיני המס.
נישומים המדווחים על בסיס מזומן ישאפו לדחות, ככל הניתן, את מועד קבלת ההכנסות, ולהקדים את מועד תשלומי ההוצאות. בהקשר זה יש לזכור, כי הוצאות מראש בגין שירות או מכר שטרם בוצע, לא יותר בניכוי עד להשלמת העסקה.
מע"מ – אפשרות דיווח על בסיס מזומן
בתאריך 30 בדצמבר 2008 חתם שר האוצר דאז, מר רוני בראון, על תקנות מס ערך מוסף (הוראת שעה), התשס"ט – 2008, המקנות מאפשרות לעוסקים נוספים לדווח על עסקאותיהם לצרכי מע"מ, רק בעת קבלת התמורה בפועל, ללא קשר למועד רישום ההכנסה בספרים.
כידוע, חוק מס ערך מוסף קובע כי עסקאות ידווחו במועד ביצוע העסקה או מתן השירות. בתקנות מס ערך מוסף נקבע בתקנה 7 כי עוסקים מסוימים רשאים לדווח על העסקה רק במועד קבלת התמורה, כלומר רק במועד קבלת התמורה חלה על העוסק החובה להנפיק חשבונית מס. התקנה קבעה רשימה סגורה של נותני שירותים (בדומה לרשימה של נותני שירותים שתוספת ה' להוראות ניהול ספרים חלה עליה), ולהם התאפשר להנפיק חשבונית מס במועד קבלת התמורה.
תקנה 7, המאפשרת דיווח על בסיס מזומן, קבעה כי רק עוסקים הבאים רשאים ליהנות מהוראה זו: בעלי מקצועות חופשיים, כגון רופאים, רואי חשבון, עורכי דין, מהנדסים, אדריכלים וכיוצא באלה, מורי נהיגה, בעלי בית ספר, מתווכי רכב ומתווכי מקרקעין, קמעונאים שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על 1.7 מליון ₪ לשנה, נותני שירותים שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על 650,000 ₪ לשנה, וכן עסקאות של השכרת נכסים או מתן אשראי.
כהוראת שעה לשנת 2009 בלבד נקבע כי נותני שירותים (המנהלים ספרים לפי תוספת י"א להוראות ניהול ספרים), שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על 15 מליון ₪ לשנה, לדווח על עסקאותיהם רק במועד קבלת התמורה.
ואולם, אליה וקוץ בה. התקנות החדשות, כמו גם התקנות הקודמות, מאפשרות לעוסק להנפיק את חשבונית המס רק במועד קבלת התמורה בפועל, ואולם, במקרים רבים אין העוסק יכול לנצל את ההטבה הגלומה.
סעיף 69 (א) לחוק המע"מ קובע כי במקרים בהם הנפיק העוסק חשבונית מס, אף אם הוא פטור מחובת הנפקת החשבונית, חלה עליו החובה לדווח על העסקה ולשלם את מס העסקאות בגינה. ולמצער, במקרים בהם מקבל השירות דורש את הנפקת החשבונית טרם קבלת התמורה, חייב העוסק להיענות לדרישה כמתחייב מסעיף 47 לחוק המע"מ.
במקרים רבים, לקוחות בעלי כוח קניה רב, דורשים את הנפקת החשבונית טרם העברת התמורה, וכאמור, נותן השירות חייב להנפיק חשבונית מס. במקרה כזה, ההטבה שביקש המחוקק להקנות לעוסקים אלו אינה מתממשת.
2.5 חובות אבודים
סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה ומאפשר ניכוי בגין חובות רעים. מבחינת מע"מ, מאפשרים רשויות המס ניכוי מס תשומות כתוצאה מחובות אבודים, אך רק בהתקיים מספר תנאים:
• מדובר בחובות שנתהוו מעסק או ממשלח יד
• בכדי שיתהווה חוב אבוד נדרש כי העסקה התבצעה, הוצאה בגינה חשבונית, מס העסקאות בגין החשבונית שולם, המוכר (או נותן השירות) לא קיבל את התמורה, והחוב הפך לחוב אבוד בשנת המס.
• נטל ההוכחה כי החוב הפך לחוב אבוד חלה על הנישום.
ע"פ המבחנים שנקבעו בפסיקה, הוכחת חוב רע ניתנת רק לאחר שהוכח כי הנישום פעל בכל האמצעים הניתנים לגביית החוב, אם החייב פשט רגל או מת, אם הוצאות גביית החוב עולות על סכום החוב עצמו וכו'.
הוראת נוהל ופרשנות בנושאי מע"מ שפורסם על ידי רשות המסים בשנת 2000, קובעת כי יראו בחוב אבוד חוב שהוא אחד מאלה:
• חוב לעוסק של חייב (הקונה) שננקטו כנגדו הליכי פירוק או פשיטת רגל לפי העניין.
• חוב לעוסק שננקטו לגביו הליכי הוצאה לפועל .
• חוב שנמחק במסגרת הסדר עפ"י סעיף 350 לחוק החברות, שאושר ע"י פסק דין סופי של בית המשפט (הסדר נושים).
הוראת הפרשנות מבהירה כי הודעת החייב כי לא יוכל לשלם את חובו אין די בה כדי לראות בחוב כאבוד.
במקרים בהם ננקטו כנגד החייב (הקונה) הליכי פירוק או פשיטת רגל, יוכר החוב כאבוד, במועד אישור המפרק או הנאמן, לפי העניין, לחלוקת דיווידנד סופי.
במקרים בהם ננקטו נגד החייב (הקונה) הליכי הוצאה לפועל, יוכר החוב כאבוד רק אם יוכח שלמרות ההליך המשפטי בו נתבע החוב, פעילות הגבייה והוצאה לפועל לא הניבה תוצאות.
לא ננקטו הליכי גביה בהוצאה לפועל נגד החייב, לא יוכר החוב כחוב אבוד אלא אם יוכח אחד מאלה:
• החייב נפטר ואין בעיזבונו נכסים הניתנים למימוש.
• החייב עזב את הארץ ואין לו נכסים הניתנים למימוש בישראל.
• בנסיבות מיוחדות כאשר החוב האבוד איננו בסכומים גבוהים, רשאי הממונה האזורי להכיר בו כחוב אבוד אם יוכח להנחת דעתו שננקטו הליכי גביה ראויים אשר לא הניבו תוצאות.
עוד בנושא ניכויים בפרק ו' - ניכויים והוצאות עודפות לחוברת זו.
2.6 ביצוע מפקד מלאי
כל נישום בעל מלאי חייב בספירת מלאי בסיומה של כל שנת מס. יש לקיים את הספירה ב- 31 לדצמבר 2008. הוראות ניהול ספרים, מכוחם קיימת ההוראה לביצוע ספירת המלאי, מאפשרות לערוך את הספירה עד 10 ימים לפני או אחרי סוף השנה (מה- 20 לדצמבר 2008 עד 10 לינואר 2009, וזאת ללא תנאים נוספים. קיימת אפשרות לערוך את הספירה עד חודש לפני או אחרי תאריך המאזן (בין ה- 1 לדצמבר 2008 עד 30 לינואר 2009), אולם במקרה כזה יש להודיע בכתב לפקיד השומה על ניהול ספירת המלאי במועדים אלו.
מלאי במשגור השייך לאחר ונספר על ידי הנישום, על הנישום לציין את פרטי המלאי שאינו שלו ואת פרטי בעלי המלאי.
בעלי עסקים המנהלים מלאי תמידי, יכולים לבצע את ספירת המלאי לאורך כל השנה, ובלבד שעמדו בתנאים הבאים:
• בעסק מנוהל ספר תנועת מלאי המאפשר לדעת מהי יתרת סוגי הטובין בכל עת.
• כל פריט מלאי יפקד לפחות פעם בשנה.
• לפריטים שייבדקו יערך מרשם מצאי או שהתוצאה תירשם בספר תנועת המלאי.
• יש לעשות את התיאומים הנדרשים בספר תנועת המלאי.
• יש להודיע לפקיד השומה עד תחילת שנת המס על מפקד מלאי בדרך זו. לפקיד השומה הסמכות להודיע, תוך 4 חודשים לאחר תחילת שנת המס, כי הוא אינו מאפשר את ספירת המלאי בדרך זו.
• תיעוד ספירת המלאי יכלול:
• גיליונות ספירה ממוספרים.
• תאריך הספירה.
• מקום האחסנה.
• תיאור הטובין כך שניתן יהיה לזהותם. לעניין זה, יש להפריד מלאי מת או איטי בסימון מיוחד
• בנוסף התיעוד יכלול: יח' המדידה, כמות, שמות הפוקדים וחתימתם על כל גיליון.
2.7 חיוב ריבית על יתרות חובה
בפקודת מס הכנסה נקבעו מספר סעיפים המגבילים עסקאות בין צדדים קשורים, ומטילים מס בגין הכנסות רעיוניות העשויות לנבוע כתוצאה מעסקאות אלו. כאשר עסקאות בין צדדים קשורים מתבצעות בין תושבי ישראל לבין תושבי חוץ, מטופלות עסקאות אלו במישור מחירי העברה לפי סעיף 85א לפקודה. לגבי שנות המס 2009 – 2010 פרסמה רשות המסים הודעה כי לא יראו בהלוואות שניתנו כנגד שטרי הון כעסקה בינלאומית לעניין מחירי העברה (ראו הרחבה בפרק יא: מחירי העברה).
הלוואות המוענקות מחברה ישראלית לחברה ישראלית אחרת, ייתכן ויחול בגינן חיוב במס לפי סעיף 3(י) לפקודה, אשר עבר תיקון לאחר ביטול חוק התיאומים (ראה פרק ח': ביטול חוק התיאומים) כך גם לגבי הלוואה שקיבלה חברה ישראלית מאחד או יותר מבעלי מניותיה.
כאשר חברה ישראלית מעניקה הלוואה לבעל מניותיה (יצירת יתרת חובה בספרים), שאיננה צמודה למדד ואין בגינה ריבית, יש לראות את בעל המניות, כאילו קיבל הכנסות מריבית בגובה שיעור עליית המדד בתוספת 4%. בנוסף, רשויות המס נוהגות "לסגור" יתרות חובה ולראותן כאילו חולק דיבידנד לבעל השליטה או ששולם לו שכר או דמי ניהול.
במקרים בהם קיימות יתרות חובה לבעלי המניות, מומלץ להתייעץ עם מחלקת המסים במשרדנו.
2.8 הודעות על פי חוק לעידוד השקעות הון
חברה המעוניינת כי שנת 2008 תהא שנת הבחירה שלה, חייבת להודיע על כך לפקיד השומה עד למועד הגשת הדוח השנתי לשנת 2008 או עד לתאריך 31/12/2009, כמאוחר.
יחד עם זאת, חברה אשר תיקון 65 לחוק לעידוד השקעות הון בדבר קיצור תקופות הצינון (ראו בפרק ט': החוק לעידוד השקעות הון לעיל) משפיע על קביעת שנת הבחירה שלה, יכולה להודיע על שנת הבחירה תוך 90 יום מפרסום תיקון החוק (החל ב- 5 לנובמבר 2008).
3 פרק ג: עדכוני פסיקה וחקיקה
פס"ד ורד פרי – הוצאות השגחה בילדים
פס"ד ורד פרי עלה לכותרות עוד במהלך הדיון וההכרעה בעניין בבית המשפט המחוזי, אולם ב- 30 לאפריל 2009 נפל דבר בדיני המסים בישראל. בית המשפט העליון, בהרכב של חמישה שופטים החליט כי הוצאות שהוצאו לשם טיפול והשגחה בילדים הם הוצאות המותרות בניכוי לצרכי מס.
השינוי המהותי בפסק דין זה הוא הקביעה כי כאשר נבחן האם הוצאה היא מותרת לניכוי, יש לשאלו האם ההוצאה היא הכרחית לצורך הליך הפקת ההכנסה, וכך נדחק החוצה מבחן האינצדנטליות. בית המשפט קובע כי מכיוון שהוצאות ההשגחה על הילדים הכרחית בכדי לאפשר לנישום (אב או אם) לצאת לעבודתו ולהפיק הכנסה, הרי שההוצאה היא מותרת. כל זאת, למרות פסקי דין קודמים בנושא הוצאות נסיעה לעבודה והוצאות נוספות, שלמרות שהיו הוצאות הכרחיות, לא הותרו בניכוי בטענה כי הם אינן כרוכות (אינצדנטליות) בהליך הפקת ההכנסה.
ודר פרי הינה אם לשני ילדים, עורכת דין עצמאית, אשר ביקשה לנכות כהוצאה בייצור הכנסתה, תשלומים ששלמה למעון יום לילדים ומועדונית, עבור ילדיה. פקיד השומה לא התיר הסכומים בניכוי.
בית המשפט המחוזי, בהחלטה תקדימית, קובע כי הוצאות להחזקה ולטיפול בילדים, אשר מרכיב העשרה לילד בהם אינו גדול לעומת היותם כורח המציאות של הוריו, ולפיכך הן הוצאות הכרחיות לשם ייצור ההכנסה. בית המשפט קבע כי יש להתיר שני שלישים מן ההוצאה בגין החזקת ילדים במוסדות שבהן לא הוגשו ארוחות (למעט כיבוד קל) או במקומות בהם שולם תשלום נפרד בגין הארוחות, וכן מחצית מההוצאה במוסדות בהם התשלום כלל את התשלום בגין הארוחות. הוצאות קייטנה, שלא נדרשו על ידי המערערת, מצריכים בחינה נפרדת בגלל אופייה של הקייטנה הכוללת פעילות של העשרה אישית לילד.
רשות המסים ערערה על פסק הדין לבית המשפט העליון. בשלב הראשון המליץ בית המשפט העליון כי על המחוקק להסדיר נושא זה בחקיקה, טרם קביעת החלטתו, ובכך רמז את כוונתו לעתיד. משלא הוסדר הנושא בחקיקה קבע בית המשפט את החלטתו כאמור, ואישר את ההוצאה. כבוד השופט ריבלין מסביר את המניעים להחלטתו: "השיקול בדבר עידוד כניסת נשים לשוק העבודה אינו השיקול המנחה ואך אין הוא שיקול משני בתוצאה שאליה הגענו. התוצאה שאליה הגענו, כפי שהובהר, נובעת מעקרונות הבסיס של דיני המס והתכלית של מיסוי הכנסתו האמיתית של הנישום".
השופט ריבלין מוסיף וקובע כי בית המשפט העליון אינו מתווה מדיניות, ואינו בא להחליף את הרשות המחוקקת. "אין אנו באים להחליף את המחוקק או את הרשות המבצעת ביצירת הסגרים שנועדו לעודד נשים להכנס לשוק העבודה. בסמכותו של המחוקק גם לקבוע כי הוצאה מסוימת המשמשת בייצור הכנסה אינה מותרת בניכוי. אלא שהביעדר קביעה משורשת כזו של המחוקק לא ניתן להגיע לתוצאה שאין להתיר בניכוי הוצאה בייצור הכנסה".
יחד עם זאת, נבע כי ההחלטה מהווה הלכה שיפוטית, בנושא תקדימי, ולפיכך תהיה לה תחולה פרוספקטיבית בלבד - החל משנת 2010 בלבד. בית המשפט מגן על אינטרס ההסתמכות של רשויות המס, בקובעו משקל חזק לאינטרס זה, שכן רשויות המס נהגו במשך שנים בהלכה הפוכה.
בטרם ייבש הדיו על פסק הדין מיהר המחוקק לתקן את החוק, וקבע כי הוצאות שאינן הוצאות הכרוכות בהפקת הכנסה אינן מותרות בניכוי. במקביל נקבעו נקודות זיכוי נוספות לנשים עם ילדים עד גיל 5, אולם רק משנת 2010 ואילך.
אין ספק, כי למרות שינוי החקיקה, פס"ד ורד פרי משנה את ההלכה שהיתה נהוגה עד כה, ולאור הניסוח הלא ברור לחלוטין של הסעיף המגביל את ההוצאות, נדמה לי כי גם בעתיד יקומו נישומים וידרשו הוצאות שאינן תמיד חלק מההוצאות המזוהות באופן מלא עם העסק.
תשלומי שוחד בחו"ל:
במהלך שנת 2009 חוקק בכנסת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מספר 172), בו נקבע כי "תשלומים, בין שניתנו בכסף ובין שניתנו בשווה כסף, אשר יש יסוד להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין" לא יותרו כהוצאה לצרכי מס.
תיקון זה למעשה לאפשר לפקיד השומה שלא להתיר בניכוי תשלומים, כאשר יש יסוד סביר להניח כי נתינתם מהווה עבירה, אף אם הנישום לא הורשע ואף לא הואשם על ידי רשות כלשהי, ישראלית או זרה.
התיקון לחוק הוא המשך ישיר לפסיקת המשפט העליון, כי תשלומי שוחד ששולמו לפקידי ממשל ובעלי תפקידים ממשלתיים במדינות מחוץ לישראל, לא יותרו בניכוי בישראל, והמשך ישיר לתיקון חוק העונשין בישראל לפיו תשלום שוחד, הגם שלא שולם בישראל, עשוי להוות עבירה פלילית.
תיקוני החקיקה למעשה מצרפים את ישראל למגמה העולמית, המונהגת על ידי ארגון ה- OECD, אשר ישראל נמצאת בתהליך הצטרפות לארגון, למיגור התופעה של תשלומי שוחד במדינות זרות.
הרחבה על פסקי הדין של בית המשפט העליון ובית המשפט המחוזי בשני עניינים שונים, מובאת בפרק הוצאות אסורות בניכוי במדריך זה.
עליון, ע"א 9187/06, רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה - קביעת הכנסה מניירות ערך כהכנסה מעסק
מתמשך הויכוח בין רשויות המס לנישומים על סיווג ההכנסה – הכנסה מעסק או הכנסה הונית. בית המשפט העליון נדרש לסוגיה פעם נוספת, אחת מני רבות, ומעלה שוב על סדר היום את השאלה האם ההכנסה ממכירת ניירות ערך היא הכנסה הונית (החייבת בשיעור מס מופחת) או הכנסה פירותית-עסקית (החייבת בשיעור המס השולי הגבוה). פסק דין זה מתמקד בסיווג ההכנסה מרווחים שהושגו כתוצאה מפעילות בניירות ערך בבורסה.
מדובר באדם ששימש כמנהל מחלקת ההשקעות של אררט חברה לביטוח בע"מ ("אררט"), והיה למעשה ממונה על השקעות אררט. במהלך עבודתו צבר מידע רב על הפעילות בשוק ההון, ונחשב בקרב מנהליו לבעל מקצוע מעולה, בעל מומחיות ובקיאות רבה בשוק ההון. המערער הוא בעל תואר ראשון בכלכלה ועבר השתלמויות בנושא שוק ההון.
בעקבות מפולת המניות בבורסה בשנת 1994, וההפסדים הגדולים שנגרמו לאררט כתוצאה מכך, הביאו לבדיקות פנימיות באררט שחשפו את מעשי המערער כפי שיפורט:
הסתבר כי המערער מצא שיטה בדוקה (אם כי לא חוקית בעליל) להפקת רווחים אישיים. תחילה היה המערער רוכש את המניות לחשבונות הפרטי, ולאחר מכן רכש אותן בכמויות גדולות עבור אררט, על מנת להעלות את שערן. פעולה זו מכונה "הרצת מניות". לבסוף מכר את המניות מחשבונו האישי, תוך שהוא דואג שאררט תרכוש מניות בכמות גדולה על מנת להציג ביקושים שיעלו את שער המניה, מה שהביא לרווח גדול יותר בחשבונו הפרטי. המערער פעל בחשבונו האישי ב- 108 מניות, וב- 103 מניות מתוכן הייתה פעילות מקבילה גם בחשבונות אררט. מתוך אותן מניות התברר כי במשך 233 ימי מסחר התבצעה פעילות "נוגדת" (בחשבון הפרטי ובחשבונות אררט) ב- 96 מהמניות. בבדיקה שנערכה התגלה כי המערער הפיק בחשבונו הפרטי רווח של למעלה מ-1,800,000 ש"ח, לאחר שהשקיע בחשבון סכום התחלתי של כ-50,000 ש"ח ומאז לא הפקיד כספים כלשהם בחשבון. המערער ביצע בתקופה הרלוונטית, מחזור קניות ומכירות בסכום של 44,000,000 ש"ח.
בית המשפט העליון העלה שוב על מוקד הדיון את המבחנים שהתוותה הפסיקה בנושא סיווג ההכנסה כהכנסה פירותית או כהכנסה הונית, וקבע כי על פי המבחנים מדובר בהכנסה פירותית, החייבת במס על פי אחת ממקורותיו של סעיף 2 לפקודה. הנקודות שעמדו בפני בית המשפט בהכריעו כי מדובר בהכנסה פירותית היו מומחיותו הרבה של הנישום ברזי שוק ההון (כזכור עסקינן במנהל ההשקעות של אררט, בעל השכלה, ניסיון ורקע נרחב בנושא), בחירתו של הנישום לעסוק בסוגי מניות ספקולטיביים במיוחד, שניתן בקלות להשפיע על מחירן, היקפם הגדול של העסקאות, תקופת ההחזקה של המניות שהייתה קצרה, השימוש במנגנון העסקי של אררט, והשימוש בהרצת המניות אותו ראה בית המשפט כהשבחה של הנכס במטרה להגדיל את רווחיו. את כלל המבחנים הללו שיקלל בית המשפט למבחן הנסיבות וקבע: "המערער ניצל את מומחיותו ואת הידע שרכש במסגרת עבודתו באררט כמו גם את האפשרות שהייתה בידו לתמרן את מחיר המניות כתוצאה ממידע הפנים שצבר במסגרת עבודתו, תוך יצירת מנגנון (בלתי חוקי) שאִפשר לו להצמיח הכנסה חוזרת ונשנית שהצטברה לשווי כולל של כ-1,800,000 ₪ תוך שנה אחת".
השופט רובינשטיין הגדיל והוסיף על פסק הדין של השופט דנציגר, וביקש לכונן מבחן נוסף בדבר אופי הפעילות של הנישום – ככל שמדובר בפעילות עבריינית לצורך השבחת ההון האישי (הנישום הורשע בעבירה של הרצת מניות), תסווג ההכנסה כהכנסה פירותית: " האופי הפלילי של הפעילות, המצתמד להליכה למניות ספקולטיביות ולקצב הפעילות הכרוכה בכך, הוא לדידי אינדיקציה לסיווג". השופטת ארבל הסתייגה מדעתו זו של השופט רובינשטיין.
פסק דין זה מצטרף לרשימה ארוכה של פסקי דין (חזן 2, ברשף 3, קרית יהודית, מרכז הקרח, מ.ד.מ. השקעות ועוד רבים) בנושא סיווג ההכנסה – הונית מול פירותית. נדמה, כי נסיבותיו המיוחדות של פסק דין זה, באשר הנישום ביצע עבירות פליליות במהלך הפקת הכנסתו, בנוסף לעובדה שעיסוקו הפרטי חפף לעבודתו בחברה, הן שהכריעו את הכף לכיוון סיווג ההכנסה כהכנסה עסקית.
למותר לציין כי לא בכל פעם שנישום מבצע פעולות בניירות ערך יראו את הכנסתו כהכנסה עסקית, אלא שיש לבחון את נסיבותיו של כל מקרה בפני עצמו.
עמה 1276-01, ע.ש. טריידינג פלייסט בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן - סיווג הכנסתה של חברה להשקעות – הכנסה מעסק או רווחי הון
חברה שכל רכושה היה מניות בארבע חברות, והחזיקה אותן במשך מספר שנים. המערערת טענה כי היא מנהלת עסק של השקעות במניות. פקיד השומה טען כי מדובר בחברה המחזיקה בהשקעות, ולא חברה הסוחרת בהן.
בית המשפט סוקר את מבחני ההכנסה מעסק שנקבעו בפסיקות קודמות, ומרחיב בנושא מהותי, מתוך מאמר של פרופ' יוסף אדרעי – כאשר הנישום מבצע פעילות פנימית, כגון שימוש בגורם הייצור שלו – לדוגמא עבודתו, ההון האנושי שלו או הידע שלו, והוא שעשוי להביא להשבחה של הנכס, הרווח הוא בבחינת הכנסה שוטפת. אם הנישום לא השתמש בהון האנושי שלו ומכר נכס שערכו עלה – הרווח הוא רווח הון.
בית המשפט לא הסתפק בניתוח של פרופ' אדרעי וקבע כי הניתוח האמור צריך להביא בחשבון גם את מבחני הפסיקה האחרים בכדי ללמוד על כוונתו של הנישום.
לגופו של עניין, פסק בית המשפט כי ההכנסה שנבעה מאחת החברות בה הייתה המערערת מעורבת בצורה פעילה, נובעת מעסקת אקראי (בית המשפט קיבל את טענתה החילופית של המערערת) ולגבי יתר ההשקעות, בהיותן השקעות פאסיביות ללא מעורבות פעילה מצד המערערת קבע כהכנסה הונית.
בהתאם לא הותרו חלק מהוצאות המימון בגין הפעילות ההונית.
עליון, ע"א 8131/06, אלישע בע"מ נ' פקיד השומה חיפה - מיסוי פיקדונות לפי סעיף 3(ט) לפקודה
המערערת היא הבעלים של בית דיור מוגן. הסכמי הדיור שהוצעו לדיירים כללו בין היתר אפשרות של "מסלול פיקדון נשחק" במסגרתו מפקיד הדייר סכום פיקדון שנקבע במועד חתימת ההסכם, ומדי שנה נשחקים 2% מהפיקדון, עד לשיעור שחיקה מרבי של 30%. משמע – 70% מהפיקדון אינו נשחק. במקרה שדייר עוזב את הדיור המוגן או נפטר, חייבת המערערת להחזיר לו או ליורשיו את הפיקדון שלא נשחק (הכולל את 70% בתוספת הסכום שנותר מ- 30% שטרם נשחק). בנוסף לכך, מתחייב הדייר לשלם דמי אחזקה חודשיים.
פקיד השומה ("המשיב") טען כי הפיקדונות מגלמות הכנסות ריבית על פי סעיף 3(ט) לפקודה.
בית המשפט קובע כי החברה הפיקה הכנסות ריבית הנובעים מהפיקדונות, על פי סעיף 3(ט) לפקודה.
דיירים שבחרו במסלול הפיקדון הנשחק שילמו בפועל תשלום נמוך יותר מאלה שבחרו במסלול של תשלום חודשי ללא פיקדון. לפיכך מדובר בעסקת חליפין בשווה כסף של מתן שירותי דיור בתמורה למתן הטבת ריבית.
סעיף 3(ט) קובע כי כאשר ניתנת הלוואה ב"ריבית זולה" (נמוכה מריבית הכוללת רכיב מלא של הצמדה בתוספת 4% לשנה), וההלוואה ניתנה בהקשר עסקי כלשהו – יחסי עובד מעביד, יחסי ספק לקוח, יחסי בעל שליטה וחברה בשליטתו, הרי שיש לזקוף למקבל ההלוואה הכנסה בגובה הריבית שנחסכה.
בית המשפט רואה בפיקדונות שקיבלה המערערת הלוואה שנתן מקבל השירות, כאשר הריבית הנחסכת למקבל מהווה חלק מהתמורה עבור שירותי הדיור: "העסקה בשווה-כסף, נשוא המחלוקת, שקולה מבחינה כלכלית לשתי עסקאות: בעסקה הראשונה נתנו הדיירים את ההלוואה לחברה בתנאי שוק, כלומר בתוספת הצמדה וריבית שהחברה שילמה. בעסקה השנייה, קיבלו הדיירים שירותי דיור מאת החברה, ושילמו בגין כך, נוסף לכל תשלום אחר, את הריבית שקיבלו ממנה בעסקה הראשונה".
בית המשפט אף מפנה לפס"ד שנתקבל בבית המשפט העליון בנושא מגדל הזהב (עליון, ע"א 9105/96, מגדל הזהב בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ירושלים. מיסים טז/5 (אוקטובר 2002) ה-1), בו נדונה סוגיה דומה, אלא ששם התנהל הדיון באספקט המע"מ. בנושא מגדל הזהב קבע בית המשפט העליון כי הריבית הרעיונית חייבת במע"מ כיוון שהיא מהווה חלק מהתמורה ששולמה, ודין תמורה ששולמה בשווה כסף כדין תמורה ששולמה בכסף.
בית המשפט נדרש גם לנושא ההוצאה הרעיונית. המערערת טענה כי היא זכאית לניכוי של הוצאה רעיונית, בשל העובדה שאלמלא ההלוואות שקיבלה מהדיירים, היה עליה ליטול הלוואות מהבנק, ואז היו נוצרים לה הוצאות מימון. בעניין זה מחדש בית המשפט וקובע כי בכל אימת בו ניתן לדרוש את ההוצאה, על פי כללי סעיף 17 לפקודה, הרי שיש להתיר את ההוצאה הרעיונית.
החידוש שמספק בית המשפט בפס"ד זה הוא שעסקאות הלוואות זולות הן למעשה ככל עסקת חליפין רגילה. במקרה זה, מקבל ההלוואה, המערערת, קיבלה תשלום בשווה כסף בגין שירותי הדיור שהעניקה מחד, ושילמה לדיירים ריבית (בשווה כסף) בגין פיקדונותיהם, מאידך. תוצאת המס היא שמצד אחד נוצרה למערערת הכנסה, ומצד שני רשאית היא לתבוע את הוצאות הריבית, כיוון שאילו הוצאות בייצור הכנסה.
באם הוצאות הריבית לא היו לשם ייצור הכנסה, כנדרש לפי סעיף 17, לא הייתה יכולה המערערת לתבוע אותן.
יחד עם זאת, יש לשים לב כי בית המשפט מתנה את דרישת ההוצאה בחובת ניכוי מס במקור החלה בעת תשלום ריבית לדיירים. סעיף 32א קובע כי לא תותר הוצאה בשל תשלומים החייבים בניכוי מס במקור, ומכיוון שנקבע כי המערערת שילמה ריבית לדיירים, חלה עליה החובה לנכות מס בגין ריבית זו.
נושא אחר שעלה בבית המשפט הוא ניכוי הוצאות שיערוך על הפיקדונות, עקב היותם צמודים למדד – כך שבכל שנה בה המדד עולה, יש להגדיל את ההפרשה בגין החזר הפיקדונות. המחלוקת נסובה על 30% מהפיקדונות העשויים להישחק, ובית המשפט הפעיל את מבחני התרת ההוצאה כפי שנקבעו בפס"ד ארקיע – האם קיים אומדן סביר וודאות גבוהה לתשלום (על פי מבחני החשבונאות), והאם קיימת התחייבות לצד שלישי. נקבע כי כיוון שלא הוכחה ודאות התשלום (למשל על ידי חוות דעת חשבונאית), לא הותרה ההפרשה בניכוי.
מכיוון שההפרשה לא הותרה בניכוי, הסכים בית המשפט על עמדת החברה לפיה יש לרשום את ההכנסות מחילוט הפיקדונות על פי ערכם הנומינלי, ללא התחשבות בעליית המדד.
מחוזי, עמה 000542/06, לס ערן ואח' נ' פקיד שומה אילת - חישוב נפרד לבני זוג העובדים באותו עסק
הכלל המנחה לגבי חישוב נפרד הוא שהכנסה שהופקה מיגיעה אישית (עבודה או עסק), והיא איננה תלויה בהכנסות בן הזוג האחר, זכאית לחישוב נפרד. בסעיף 66(ד) נקבע כי כאשר בן הזוג מפיק הכנסה שמקורה בעסק של בן הזוג האחר, או חברה שבן הזוג האחר מחזיק בה למעלה מ- 10% מזכויות ההצבעה, הרי שחזקה על הכנסה שכזו שהיא תלויה במקור ההכנסה של בן הזוג האחר.
כזכור, פס"ד קלס4 שניתן בבית המשפט העליון העלה לדיון מחודש את שאלת התלות בין מקורות ההכנסה, בקובעו כי החזקות המנויות בסעיף 66(ד) לפקודה אינן חזקות חלוטות, ועל הנישום נטל ההוכחה שאכן אין תלות בין מקורות ההכנסה. מכאן ואילך הוקנתה האפשרות בידי נישומים להוכיח כי הכנסותיהם אינן תלויות בהכנסות בני זוגם אך ורק מעצם היות בן הזוג בעל העסק. יחד עם זאת, לא קבע בית המשפט העליון באילו תנאים יוכל נישום להוכיח כי הכנסתו אינה תלויה בהכנסת בן הזוג, ומכאן נפתח פתח להתדיינות בין נישומים לפקידי השומה.
בפסק הדין שלפנינו, מדובר בעובדת של חברה העוסקת במכירה ושיווק יינות בעיר אילת. בן זוגה של העובדת הוא בעל המניות העיקרי בחברה(מחזיק 99% מהמניות), ומועסק כשכיר בחברה אף הוא. המערערים טענו כי החברה פעלה בשני תחומים – תחום ההפצה למוסדות ותחום הפעילות הקמעונאית ללקוחות פרטיים. עבודתה של העובדת, ניהול חנות היין, היא עצמאית ומנותקת משאר החברה, וקהל הלקוחות שונה בכל תחום.
למרות זאת, קבע בית המשפט כי עובדת נחיצות המערערת בתפקידה וסבירות הכנסתה אין די בה. כמו כן לא הוכח כי החנות נמדדת כמרכז רווח נפרד, ועל פי עדות המערער, קיימת התערבות מצידו בעבודתה של המערערת. בנוסף העובדה כי המערערת לא העידה עמדה לרעתה בעיני בית המשפט. כמו כן, גויסה המערערת לעבודה על ידי בן זוגה, שאף קבע את שכרה.
בית המשפט קובע כי המערערים לא הרימו את נטל הראיה להוכחה כי ההכנסות אכן אינן תלויות זו בזו, ולפיכך פסק כי יבוצע חישוב מאוחד.
לאחר פרסום פס"ד לס פורסמו פסקי דין נוספים בנושא, הסותרים זה את זה. לדיון מקיף בנושא ראו פרק 4.7 בעניין חישוב מאוחד.
4 פרק ד': שיעורי המס
החל מתחילת שנת המס 2003 מתבצעת הפחתה הדרגתית בשיעורי המס ליחידים ולחברות. בתיקון 147 אשר בתוקף משנת המס 2006 נקבעו הוראות בדבר המשך ההפחתה בשיעורי המס, כך שעד שנת 2010 יעמוד שיעור המס השולי המרבי ליחיד על 44%, ושיעור מס החברות יופחת לשיעור של 25%.
4.1 שיעור מס החברות בשנים 2010-2016
| שנת המס |
שיעור המס |
| 2010 |
25%
|
| 2011 |
24%
|
| 2012 |
23% |
| 2013 |
22%
|
| 2014 |
21% |
| 2015 |
20%
|
| 2016 |
18% |
4.2 שיעורי המס ליחיד
4.2.1 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2008
| הכנסה שנתית |
תוספת ההכנסה |
שיעור המס |
מס |
מס מצטבר |
| עד 52,680 |
52,680 |
10% |
5,268 |
5,268 |
| מ- 52,681 עד 93,720 |
41040 |
16% |
6,566 |
11,834 |
| מ- 93,721 עד 140,640 |
46,920 |
26% |
12,199 |
24,033
|
| מ- 140,640 עד 202,080 |
61440 |
33% |
20,275 |
44,308 |
| מ- 202,081 עד 435,120 |
233040 |
35% |
81,564 |
125,872 |
| כל שקל נוסף |
47%
|
4.2.2 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2009
| הכנסה שנתית |
תוספת ההכנסה |
שיעור המס |
מס |
מס מצטבר
|
| עד 55,080 |
55,080 |
10% |
5,268 |
5,268 |
| מ- 55,081 עד 97,920 |
42,839 |
15% |
6,566 |
11,834
|
| מ-97,921 עד 147,000 |
49,079 |
23% |
12,199 |
24,033 |
| מ-147,001 עד 211,200 |
64,199 |
30% |
20,275 |
44,308 |
| מ-211,201 עד 454,680 |
243,479 |
34% |
81,564 |
125,872 |
| כל שקל נוסף |
46% |
4.2.3 שיעורי המס ליחיד לשנות המס 2010 ו- 2011
| הכנסה שנתית |
תוספת ההכנסה |
שיעור המס |
מס |
מס מצטבר |
| עד 55,080 |
55,080 |
10% |
5,508 |
5,508 |
| מ-55,081 עד 97,920 |
42,839 |
14% |
5,997 |
11,505 |
| מ-97,921 עד 159,000 |
61,079 |
23% |
14,048 |
25,554 |
| מ-159,001 עד 80,999 |
240,000 |
30% |
24,300 |
49,853 |
| מ-240,001 עד 454,680 |
214,679 |
33% |
70,844
|
120,697 |
| כל שקל נוסף |
45% |
4.2.4 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2012
| הכנסה שנתית |
תוספת ההכנסה |
שיעור המס |
מס |
מס מצטבר |
| עד 55,080 |
55,080 |
10% |
5,508 |
5,508 |
| מ-55,081 עד 97,920 |
42,839 |
14% |
5,997 |
11,505
|
| מ-97,921 עד 159,000 |
61,079 |
21% |
12,827 |
24,332 |
| מ-159,001 עד 240,000 |
80,999 |
29% |
23,490 |
47,822 |
| מ-240,001 עד 454,680 |
214,679 |
32% |
68,697 |
116,519
|
| כל שקל נוסף |
44% |
4.2.5 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2013
| הכנסה שנתית |
תוספת ההכנסה |
שיעור המס |
מס |
מס מצטבר |
| עד 55,080 |
55,080 |
10% |
5,508 |
5,508 |
| מ-55,081 עד 97,920 |
42,839 |
14% |
5,997 |
11,505 |
| מ-97,921 עד 159,000 |
61,079 |
20% |
12,216 |
23,721 |
| מ-159,001 עד 240,000 |
80,999 |
29% |
22,680 |
46,401
|
| מ-240,001 עד 454,680 |
214,679 |
28% |
66,550 |
112,951 |
| כל שקל נוסף |
43% |
4.2.6 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2014
| הכנסה שנתית |
תוספת ההכנסה |
שיעור המס |
מס |
מס מצטבר |
| עד 55,080 |
55,080 |
10% |
5,508 |
5,508 |
| מ-55,081 עד 97,920 |
42,839 |
14% |
5,997 |
11,505
|
| מ-97,921 עד 159,000 |
61,079 |
19% |
11,605 |
23,110 |
| מ-159,001 עד 240,000 |
80,999 |
27% |
21,870 |
44,980
|
| מ-240,001 עד 454,680 |
214,679 |
30% |
64,404 |
109,384 |
| כל שקל נוסף |
42% |
4.2.7 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2015
| הכנסה שנתית |
תוספת ההכנסה |
שיעור המס |
מס |
מס מצטבר |
| עד 55,080 |
55,080 |
10% |
5,508 |
5,508 |
| מ-55,081 עד 97,920 |
42,839 |
14% |
5,997 |
11,505
|
| מ-97,921 עד 159,000 |
61,079 |
18% |
10,994 |
עד 22,500 |
| מ-159,001 עד 240,000 |
80,999 |
26% |
21,060 |
43,559 |
| מ-240,001 עד 454,680 |
214,679 |
29% |
62,257 |
105,816 |
| כל שקל נוסף |
41% |
4.2.8 שיעורי המס ליחיד לשנת המס 2016
| הכנסה שנתית |
תוספת ההכנסה |
שיעור המס |
מס |
מס מצטבר |
| עד 55,080 |
55,080 |
10% |
5,508 |
5,508 |
מ-55,081 עד 97,920
|
42,839 |
14% |
5,997
|
11,505
|
| מ-97,921 עד 159,000 |
61,079 |
18% |
10,994 |
22,500 |
| מ-159,001 עד 240,000 |
80,999 |
24% |
19,440 |
41,939 |
| מ-240,001 עד 454,680 |
214,679 |
27% |
57,963 |
99,903 |
| כל שקל נוסף |
39% |
שיעורי המס עד 30% ("המדרגות הנמוכות") חלים על הכנסה מיגיעה אישית (כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה), או על הכנסה של יחיד שבשנת המס מלאו לו 60. על פי סעיף 121(ב) לא יחולו המדרגות הנמוכות על הכנסה שלגביה חייב היחיד בניהול ספרי חשבונות ולא נוהלו לגביה ספרים קבילים.
4.3 נקודות זיכוי
בשנת 2008 ערך נקודת זיכוי עומדת על 2,268 ש"ח (189 ₪ לחודש). ערך נקודת זיכוי בשנת 2007 עמד על 2,136 ש"ח לשנה (178 ש"ח לחודש).
4.4 שיעורי מס בגין השכרת דירה למגורים ע"י יחיד
4.4.1 הוראת שעה- פטור ממס על השכרת דירת מגורים
חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן 1990- פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים עד לגובה של 4,200 ₪ בשנת 2007 (4,320 ₪ בשנת 2008). התקרה היא תקרה מתואמת כך שכל חריגה מהתקרה, פוגעת בפטור בהתאם.
4.4.2 שיעור מס מופחת (10%) על השכרת דירת מגורים- סעיף 122
יחיד שהייתה לו הכנסה מהשכרת דירת מגורים רשאי לשם עליו מס בשיעור של 10%. התנאים:
• ההכנסה אינה הכנסה מעסק.
• לא ניתן לדרוש בגין הכנסה זו ניכויים (הוצאות), קיזוזים, פטורים או זיכויים.
• היחיד ישלם את המס תוך 30 יום מתום שנת המס, אלא אם משלם מקדמות לפי סעיף 175 (תוקן בתיקון 159 לפקודה משנת 2008).
• אם התקבלה ההנחה במס, בעת מכירת הדירה יתווסף לחישוב מס השבח הפחת שהיה יכול לנכותו ולא ניכה בשל הוראות הסעיף.
4.4.3 שיעור מס מופחת (15%) על השכרת מקרקעין בחו"ל- סעיף 122א
• יחיד שהייתה לו הכנסה מהשכרת מקרקעין רשאי לבחור לשם עליו מס בשיעור של 15%. התנאים:
• ההכנסה אינה הכנסה מעסק
• לא ניתן לדרוש בגין הכנסה זו ניכויים (הוצאות), קיזוזים, פטורים או זיכויים (לרבות זיכוי ממסי כפל), למעט הוצאות פחת.
4.5 דיבידנד
יחיד המקבל דיבידנד מחברה ישלם מס בגובה 20%. יחיד שהוא בעל מניות מהותי בחברה ישלם מס בשיעור של 25% על הדיבידנד.
בעל מניות מהותי הוא מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב- 10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי שליטה (זכות לרווחים, זכות למנות דירקטור, זכות הצבעה, זכות לנכסים בפירוק) בחבר בני אדם.
חברה המקבלת דיבידנד מחברה תושבת ישראל אינה חייבת במס בגין הדיבידנד שקיבלה.
חברה המקבלת דיבידנד מחברה תושבת חוץ, חייבת במס בשיעור של 25%, אולם החברה זכאית לזיכוי ממס זר.
במקרים מסוימים ניתן לקזז הפסדי הון כנגד הכנסות מדיבידנד. להרחבה בנושא ראו בפרק ב' בנושא קיזוז הפסד הון מניירות ערך.
4.5.1 הוראת שעה: תיקון מספר 169 לפקודת מס הכנסה – הקלות לתושבי חוץ ולחברות ישראליות המקבלות דיבידנדים מחו"ל
בתיקון מספר 169 לפקודת מס הכנסה נחקק סעיף 126א, כהוראת שעה לשנת 2009 בלבד, הקובע כי הכנסה מדיבידנד שמקבלת חברה ישראלית, על פי בקשתה, ישולם מס בשיעור של 5% בלבד, ובתנאי שנעשה שימוש בהכנסה בישראל במהלך שנת 2009 או בתוך שנה אחת מיום קבלת הדיבידנד בפועל, לפי המאוחר.
הכנסה מדיבידנד הוגדרה כהכנסה של חברה מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל, ששילם לה חבר בני אדם תושב חוץ ושהתקבל בידה בשנת המס 2009. כמו כן נקבע כי בגין הכנסה שמקורה ברווחים אשר היו עשויים להתחייב במס כדיבידנד רעיוני בהתאם להוראות החברה הנשלטת הזרה (CFC), לא תינתן האפשרות לבחור בשיעור המס המופחת.
בחישוב ההכנסה מדיבידנד לצורך קבלת שיעור המס המופחת יש להפחית הלוואות שהעניקה או שתעניק החברה הישראלית לחברה מחלקת הדיבידנד בתקופה שבין 1 לדצמבר 2008 עד ליום 31 לדצמבר 2010 ("התקופה הקובעת"), או ערבויות שהוענקו על ידי החברה הישראלית לחברה משלמת הדיבידנד, אשר מומשו בתקופה הקובעת, וכן יש להפחית תשלומים ששילמה החברה בתקופה הקובעת לשם רכישת ניירות ערך של החברה המשלמת או חברות קשורות.
תנאי הכרחי לקבלת שיעור המס המופחת הוא כי יבוצע "שימוש בישראל" בכספים שהתקבלו כדיבידנד. שימוש בישראל הוגדר כאחד מאלה, למעט תשלום במישרין או בעקיפין לבעל שליטה בחברה מקבלת הדיבידנד:
1) תשלום לתושב ישראל בעד שירותים שנתן בישראל או בעד עבודה שביצע בישראל
2) תשלום בעד רכישה או שכירות של נכסים שהשימוש בהם יהיה בישראל, וכן תשלומים לתושב ישראל בעד רכישה או שכירות של נכסים. (נכס – למעט ניירות ערך).
3) תשלום לשם השבחה או החזקה של נכסים בישראל.
4) השקעה במחקר ופיתוח בישראל
5) פירעון חוב לתושב ישראל, ואם הפירעון הוא לחברה קשורה – בתנאי שהחברה הקשורה תעשה בכספי החוב שימוש בישראל.
6) תשלום ריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה על איגרת חוב הנסחרת בבורסה בישראל, וכן רכישה בידי החברה מקבלת הדיבידנד של איגרת חוב כאמור שהונפקה על ידה.
7) הפקדת פיקדון בישראל, בתאגיד בנקאי שהוא תושב ישראל, במשך שנה אחת לפחות או רכישת ניירות ערך הנסחרים בבורסה והחזקתם במשך שנה אחת לפחות. ניתנה אפשרות למכור נייר ערך ולהחליפו באחר במהלך אותה שנה, וכך גם לגבי הפיקדון.
8) תשלום דיבידנד לחברה תושבת ישראל ובלבד שאותה חברה תעשה בו שימוש בישראל.
9) האפשרות ליהנות משיעור המס המופחת ניתן לחברות אשר אינן חברה משפחתית או חברת בית.
10) דיבידנד שהתקבל בישראל אך לא נעשה בו שימוש, אותו חלק בו לא נעשה שימוש יחויב במס בשיעור המס הרגיל.
11) כנגד הכנסה מדיבידנד שהתקבל מחוץ לישראל יינתן זיכוי בשל ניכוי מס במקור מההכנסה האמורה, עד לגובה סכום המס החייב, אך לא יינתן זיכוי עקיף. כמו כן לא יינתן עודף זיכוי.
הערות מחלקת המסים בנושא שיעור המס על דיבידנד
סעיף 126א הוא סעיף בחירה, המאפשר להתחייב במס בשיעור מס נמוך של 5% לעומת המס הרגיל. המס הרגיל של חברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחוץ לישראל הוא 25%, אך בפני החברה עומדות שתי אפשרויות נוספות:
החברה מקבלת הדיבידנד רשאית לקזז מהמס החייב את סכום המס שנוכה בחו"ל. לדוגמא, חברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחברה תושבת הולנד, ובגין תשלום הדיבידנד התחייבה החברה ההולנדית בניכוי במס במקור בגובה 5% מתשלום הדיבידנד (בהתאם להוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל להולנד), הרי שהחברה הישראלית תוכל לקזז את סכום המס ששולם בהולנד ולפיכך להשלים בישראל עוד 20%.
בדוגמא קיצונית יותר, כאשר משלמת הדיבידנד היא חברה תושבת אוסטריה, שיעור הניכוי במקור באוסטריה יהיה 25% (בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לאוסטריה), ולפיכך לא תהיה החברה הישראלית חייבת בתשלום מס נוסף בישראל.
אפשרות נוספת הקיימת לחברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחוץ לישראל היא האפשרות לקבל "זיכוי עקיף". בזיכוי עקיף, החברה הישראלית תתחייב במס בישראל על ההכנסה מהדיבידנד בתוספת סכום המס ששולם בחו"ל כמס חברות, בשיעור מס החברות בישראל (26% בשנת 2009), אולם היא תהיה רשאית לקזז מסכום המס את סכום המס ששילמה החברה הזרה כמס חברות במדינה הזרה, בנוסף לסכום המס ששולם כניכוי במקור במדינה הזרה בעת העברת הדיבידנד.
בדוגמא של הולנד, בהנחה ששיעור מס החברות בהולנד הוא 25.5%, והדיבידנד ששולם הוא 1000 ₪, החברה הישראלית תתחייב במס בגין הכנסה בסך של 1,342 ₪ (זו הייתה ההכנסה החייבת בהולנד לפני תשלום המס), ובגין הכנסה זו תתחייב במס של 349 ₪ (לפי 26% מס חברות). יחד עם זאת, 342 ₪ ששולמו כמס חברות בהולנד יינתנו כזיכוי, בתוספת 5% מס בגין הניכוי במקור בהולנד, כך שהחברה הישראלית לא תצטרך להשלים מס נוסף בישראל. לא יינתן במקרה זה עודף זיכוי לשנים הבאות.
לסיכום, להלן אפשרויות המיסוי השונות של חברה ישראלית המקבלת דיבידנד
דוגמא מספר 1
חברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחברה תושבת הולנד, בסכום של 1,000 ₪. ההנחה היא כי שיעור מס החברות בהולנד בגין ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד הוא 25.5%, וכי שיעור ניכוי המס במקור בעת חלוקת הדיבידנד עומד על 5%.
| זיכוי ישיר – מס בגובה 25% וקבלת זיכוי בגין הניכוי במקור בלבד |
זיכוי עקיף – מס בגובה 26% וקבלת זיכוי גם בגין מס החברות בחו"ל |
תשלום מס של 5% לפי סעיף 126א
|
| הכנסה המיוחסת לישראל |
1,000 |
1,342 |
1,000 |
|
מס חברות בישראל
(26%) |
250 |
349 |
50 |
|
זיכוי בגין מס חברות בהולנד
(25.5%) |
0 |
(342) |
0 |
| זיכוי בגין ניכוי במקור בהולנד |
(50) |
(50) |
(50) |
| סה"כ מס לשלם |
200 |
0 |
0 |
במקרה זה תעדיף החברה את הזיכוי העקיף, בו לא יהיה תשלום מס נוסף בישראל ולכן ההטבה של סעיף 126א אינה רלוונטית לגביה.
דוגמא מספר 2
להלן אפשרויות המיסוי של חברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחברה תושבת אוזבקיסטאן בסכום של 1,000 ₪. ההנחה היא כי שיעור מס החברות שם הוא 12.5%. הנחה נוספת היא כי לא היה ניכוי מס במקור בגין חלוקת הדיבידנד.
| זיכוי ישיר – מס בגובה 25% וקבלת זיכוי בגין הניכוי במקור בלבד |
זיכוי עקיף – מס בגובה 26% וקבלת זיכוי גם בגין מס החברות בחו"ל |
תשלום מס של 5% לפי סעיף 126א
|
| הכנסה המיוחסת לישראל |
1,000 |
1,142 1 |
1,000 |
|
מס חברות בישראל
(26%) |
250 |
297 |
50 |
|
זיכוי בגין מס חברות באוזבקיסטאן
(12.5%) |
0 |
(142) |
0 |
| זיכוי בגין ניכוי במקור באוזבקיסטאן |
0 |
0 |
0 |
| סה"כ מס לשלם |
250 |
155 |
50 |
במקרה זה תעדיף החברה את ההטבה שהוקנתה לה על פי סעיף 126א ולשלם 5% בלבד, וזאת בכפוף לכך שהחברה הזרה איננה חברה נשלטת זרה, וכי היא עומדת בכל תנאי הסעיף
1 באם שיעור מס החברות עומד על 12.5%, הרי שבכדי שיחולק דיבידנד של 1,000 ₪, יש להפיק הכנסה של 1,143 ₪ ממנו ישולם סכום של 143 ₪ כמס חברות באוזבקיסטאן. מס החברות בישראל לפיכך יהיה 26% X 1,143 = 297 ₪.
דוגמא מספר 3
להלן אפשרויות המיסוי של חברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחברה תושבת קפריסין בסכום של 1,000 ₪. במקרה זה ההנחה היא כי שיעור ניכוי המס במקור בקפריסין הוא 10%. לא חלה על ההכנסה מס חברות בקפריסין.
| זיכוי ישיר – מס בגובה 25% וקבלת זיכוי בגין הניכוי במקור בלבד |
זיכוי עקיף – מס בגובה 26% וקבלת זיכוי גם בגין מס החברות בחו"ל |
תשלום מס של 5% לפי סעיף 126א
|
| הכנסה המיוחסת לישראל |
1,000 |
1,000 |
1,000 |
| מס חברות בישראל (26%) |
250 |
260 |
50 |
| זיכוי בגין מס חברות בקפריסין |
0 |
0 |
0 |
| זיכוי בגין ניכוי במקור בקפריסין |
(100) |
(100) |
(100) |
| סה"כ מס לשלם |
150 |
160 |
0 |
גם במקרה זה תעדיף החברה את ההטבה שהוקנתה לה על פי סעיף 126א ולשלם 5% בלבד, וזאת בכפוף לכך שהחברה הזרה איננה חברה נשלטת זרה, וכי היא עומדת בכל תנאי הסעיף
4.5.2 חוזר מס הכנסה בנושא הכנסה מדיבידנד מחוץ לישראל
חוזר מס הכנסה מספר 2/2009 - רשות המסים
הנדון: הטבה במס על הכנסה מדיבידנד שמקורה מחוץ לישראל
הוראת שעה לשנת המס 2009
1. כללי
במסגרת תוכנית האוצר להאצת המשק שנוצרה בעקבות המשבר הכלכלי השורר במשק הישראלי ובעולם כולו, פורסם ביום 31.12.2008 החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 169 והוראת שעה), התשס"ט-2008 (להלן: "תיקון 169").
מטרת תיקון 169 הינה לסייע למשק הישראלי להתמודד עם המשבר הכלכלי כאמור לעיל. הסיוע ניתן בדרך של מתן תמריצים להבאת כספים מחו"ל לישראל תוך הסרת חסמי מיסוי על הכנסותיהם של תושבי חוץ הנובעות מהשקעות בניירות ערך מסוימים ותוך הפחתת מס על דיבידנד שמקבלת חברה תושבת ישראל מחבר בני אדם תושב חוץ.
תיקון 169 כולל, בין היתר, את הוספת סעיף 9(15ד) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 (להלן:"הפקודה") הקובע פטור ממס על ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה, בידי תושב חוץ, על איגרת חוב, הנסחרת בבורסה בישראל, שהנפיק חבר בני אדם תושב ישראל וכן את תיקון סעיף 97(ב3) לפקודה הקובע הוראת פטור ממס על מכירת ניירות ערך של חברה תושבת ישראל או במכירת זכות בחבר בני אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, והכל בכפוף לתנאים מסוימים הקבועים בסעיפים אלו. תחולת התיקון לגבי סעיף 9(15ד) הינה על ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה המשולמים לתושב החוץ, כמשמעותו בסעיף זה, החל מיום 1 בינואר 2009 (להלן: "יום התחילה"). תחולתו של סעיף 97(ב3), כנוסחו לאחר התיקון, הינה על מכירת נייר ערך או זכות כאמור בסעיף זה שיום רכישתם ביום התחילה ואילך. יצוין, כי פטורים אלו מתווספים למכלול הפטורים החלים על הכנסתם של תושבי חוץ שנצמחו או הופקו בישראל.
כמו כן, במסגרת התיקון נקבעה הוראת שעה לשנת המס 2009 בלבד, שעניינה הטבה במס על הכנסה מדיבידנד שמקורה מחוץ לישראל (להלן: "הוראת השעה").
חוזר זה יסקור את הסדרי המיסוי שנקבעו לדיבידנד כאמור בעקבות תיקון 169.
2. סקירת הוראות סעיף 126 לפקודה
2.1 סעיף 126(א) לפקודה קובע, כי "על הכנסתו החייבת של חבר בני אדם יוטל מס שייקרא "מס חברות", בשיעור של 25%" (בשנת המס 2009 מס החברות הינו בשיעור של 26%).
2.2 סעיף 126(ב) לפקודה קובע כי "בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר בני אדם אחר החייב במס חברות...".
2.3 בהמשך לאמור לעיל ולפי סעיף 126(ג) לפקודה, בחישוב הכנסתו החייבת של חבר בני אדם ייכללו גם:
2.3.1 דיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, היינו, דיבידנד שחולק על ידי חברה תושבת ישראל מתוך הכנסות שהופקו מחוצה לה. במקרה זה, החברה מקבלת הדיבידנד תהא זכאית, בנוסף לזיכוי עפ"י סעיף 126(ג), כפי שיפורט להלן, גם לזיכוי בסכום מס החברות בישראל שבו חויבה החברה המחלקת על ההכנסה ממנה שולם הדיבידנד, לפי סעיף 126(ד) לפקודה.
2.3.2 דיבידנד שמקורו מחוץ לישראל, היינו, דיבידנד שחולק על ידי חברה תושבת חוץ.
2.4 בגין דיבידנד כאמור בסעיף 2.3 לעיל יחולו הוראות סעיף 126(ג), הקובעות שתי חלופות אפשריות לבחירת החברה מקבלת הדיבידנד, כדלקמן:
2.4.1 חיוב סכום הדיבידנד במס חברות בשיעור של 25%.
2.4.2 אם החברה הנישומה, כמשמעותה בסעיף 126(ג), ביקשה להביא בחשבון מסי חוץ שהוטלו על הדיבידנד ועל ההכנסה אשר ממנה חולק הדיבידנד או שהחברה האמורה זכאית לקבל זיכוי ממסי החוץ כאמור, בהתאם להסכם למניעת כפל מס, יחושב "דיבידנד מגולם" (סכום ההכנסה מדיבידנד בתוספת המס ששולם על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד) ויוטל עליו מס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה.
3. הוראת שעה - סעיף 126א לפקודה
כאמור לעיל, במסגרת תיקון 169 הוסף סעיף 126א לפקודה, כהוראת שעה. סעיף זה קובע כי בהתקיים התנאים המופיעים בו, תחויב ההכנסה מדיבידנד, כפי שהוגדרה בסעיף, במס בשיעור של 5% בלבד.
להלן יפורטו ההגדרות החדשות שנקבעו בסעיף:
3.1 "הכנסה מדיבידנד":
הכנסה חייבת של חברה (להלן: "החברה") מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל, ששילם לה חבר בני אדם תושב חוץ ושהתקבל בידה בישראל בשנת המס 2009. לעניין זה מובהר, כי על סכום הדיבידנד להתקבל בפועל במזומן בישראל בשנת המס 2009, ולפיכך, "דיבידנד בעין" לא ייכלל במסגרת "הכנסה מדיבידנד" לעניין סעיף 126א לפקודה.
מה"הכנסה מדיבידנד" תמועט הכנסה מדיבידנד שמקורו ברווחים שלולא היו מחולקים לחברה או לחבר בני אדם אחר שבאותה שרשרת חברות, היו נחשבים כ-"רווחים שלא שולמו" כהגדרתם בסעיף 75ב לפקודה. כלומר, יש לבחון את מקור הדיבידנד גם בשרשרת חברות ולבחון האם לולא חולק היה חייב במס לפי סעיף 75ב לפקודה. מטרת הוראה זו, הינה למנוע הטבה במס על רווחים שממילא היו מיוחסים לבעל השליטה (החברה) ומחויבים במס בישראל גם לולא חולקו בפועל.
עוד קובעת ההגדרה, כי במידה והחברה הינה בעלת שליטה (כהגדרת המונח בסעיף 3(ט) לפקודה) בחבר בני האדם משלם הדיבידנד, יופחתו מההכנסה כאמור סכומים אלה -
(א) סכום הלוואה שנתנה החברה לחבר בני האדם משלם הדיבידנד או לקרובו של חבר בני האדם בתקופה שבין ה-1 בדצמבר 2008 ועד 31 בדצמבר 2010 (להלן: "התקופה הקובעת") ושטרם נפרע בתקופה האמורה;
(ב) סכום ערבות שנתנה החברה לחבר בני האדם משלם הדיבידנד או לקרובו של חבר בני האדם, בשל הלוואה שלקח חבר בני האדם האמור בתקופה הקובעת, ובלבד שהערבות מומשה בתקופה האמורה;
(ג) סכום ששילמה החברה בתקופה הקובעת לרכישת ניירות ערך של חבר בני האדם משלם הדיבידנד או של קרובו של חבר בני האדם.
מטרת הוראות אלו, הינה למנוע העברה סיבובית של כספים מישראל והחזרתם כדיבידנד בשיעור מס מופחת או קבלת כספים בישראל כדיבידנד בשיעור מס מופחת והעברתם חזרה לחו"ל לאחר מכן.
לעניין זה יובהר, כי סכומים ששימשו את החברה מקבלת הדיבידנד לרכישת ניירות ערך של חברה אחרת מצד ג' לא קשור, והחברה האחרת הפכה לקרוב של חבר בני האדם משלם הדיבידנד רק בעקבות הרכישה כאמור, לא יכללו בסייג (ג) לעיל, היינו סכומים אלו לא יופחתו מ"הכנסה מדיבידנד" לעניין סעיף 126א. יחד עם זאת, סכומים שישמשו להזרמת הון או הלוואות לחברה האחרת לאחר רכישתה ובתקופה הקובעת, יופחתו מ"הכנסה מדיבידנד" כאמור. עוד יובהר, כי היה והחברה מקבלת הדיבידנד חילקה את הדיבידנד לחברה תושבת ישראל, וחברה זו עשתה בו "שימוש בישראל" (כאמור בסעיף (8) קטן להגדרת "שימוש בישראל") לא יחולו על החברה האחרונה המגבלות שפורטו לעיל לגבי אותו דיבידנד.
יצוין, כי בסעיף זה, "קרוב" - כהגדרתו בפסקה (3) להגדרה "קרוב" שבסעיף 88 לפקודה, כדלקמן:
"חבר בני אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו וחבר בני אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לעניין הגדרה זו, "החזקה" - במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי שליטה;"
3.2 "שימוש בישראל"
כאמור לעיל, מטרת הוראת השעה הינה לסייע למשק הישראלי להתמודד עם המשבר הכלכלי תוך מתן תמריצי מס להעברת כספים מחו"ל לחברות תושבות ישראל והשקעתם בישראל. לצורך כך, נקבעה בהוראת השעה רשימה של שימושים, שעניינם סיוע לעסקים ולתעסוקה בישראל, תמרוץ לביצוע השקעות חדשות והקלה על משבר האשראי שנוצר בישראל. שימושים אלו נקבעו כתנאי לקבלת הטבת המס.
"שימוש בישראל" הוא אחד מהחלופות שיפורטו להלן, למעט תשלום במישרין או בעקיפין, ליחיד שהוא בעל שליטה (כהגדרת המונח בסעיף 3(ט) לפקודה) בחברה מקבלת הדיבידנד:
3.2.1 תשלום לתושב ישראל בעד שירותים שנתן בישראל או בעד עבודה שביצע בישראל.
3.2.2 תשלום בעד רכישה או שכירות של נכסים (גם מתושבי חוץ) ובלבד שהשימוש בהם יהא בישראל, וכן תשלום לתושב ישראל בעד רכישה או שכירות של נכסים (גם נכסים מחוץ לישראל). לעניין זה, "נכס" - למעט נייר ערך כהגדרתו בסעיף 88.
3.2.3 תשלום לשם השבחה או החזקה של נכסים בישראל.
3.2.4 השקעה במחקר ופיתוח בישראל.
3.2.5 פירעון חוב לתושב ישראל. במקרה של פירעון חוב לחבר בני אדם קרוב תושב ישראל נקבע, כי ייחשב כשימוש בישראל, ובלבד שאותו חבר בני אדם יעשה בכספי פירעון החוב "שימוש בישראל" בעצמו. יובהר, כי תכלית החקיקה הינה שימוש בכספים בישראל ולכן פירעון חוב לתושב חוץ, בין במישרין ובין בעקיפין, לא ייחשב "שימוש בישראל" (בכפוף לאמור בסעיף 3.2.6 להלן). כך לדוגמא, לקיחת הלוואת "גישור" מתאגיד בנקאי תושב ישראל לשם החזר חוב לתושב חוץ ולאחר מכן, החזר ההלוואה באמצעות כספי הדיבידנד נשוא ההטבה, לא ייחשב "שימוש בישראל".
3.2.6 תשלום ריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה על איגרת חוב הנסחרת בבורסה בישראל, וכן רכישה עצמית של אג"ח כאמור ע"י החברה מקבלת הדיבידנד. סעיף זה למעשה מרחיב את האמור בסעיפים 3.2.2
ו-3.2.5 לעיל, הואיל ורכישת נכסים/פירעון חובות כאמור, יכול וייעשו גם מתושב חוץ שמחזיקים באג"ח האמור.
3.2.7 פיקדונות וניירות ערך:
3.2.7.1 הפקדת פיקדון בישראל, בתאגיד בנקאי שהוא תושב ישראל, במשך שנה לפחות.
3.2.7.2 רכישת ניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל והחזקתם במשך שנה לפחות. לעניין זה נקבע, כי יראו נייר ערך כאילו הוחזק בכל התקופה האמורה גם אם נמכר לפני תום התקופה, אם במלוא התמורה ממכירתו נרכש נייר ערך אחר הנסחר בבורסה בישראל אשר הוחזק במשך יתרת התקופה.
3.2.7.3 סכומי פיקדונות וניירות ערך, כאמור לעיל, שהוחזקו למשך תקופה הקצרה משנה, אולם התקופה המצטברת של ההפקדה וההחזקה (של ני"ע) הינה שנה אחת לפחות, ייחשבו כסכומים שנעשה בהם "שימוש בישראל".
3.2.7.4 בנוסף, יובהר כי אין בשעבוד הפיקדונות ו/או ניירות הערך האמורים, כדי להפר את התנאי בדבר שימוש בישראל, ובלבד שהשעבוד כאמור לא מומש בתקופות המנויות בסעיף, כך שהפיקדון או ניירות הערך, הוחזקו במשך שנה אחת לפחות על ידי החברה מקבלת הדיבידנד.
3.2.8 תשלום דיבידנד לחברה תושבת ישראל ובלבד שאותה חברה תעשה בו "שימוש בישראל". יצוין, כי במידה והחברה מקבלת הדיבידנד, כאמור ברישא של סעיף קטן זה, לא תעשה בו שימוש בישראל, חבות המס, הדיווח והאחריות לתשלומו, יחולו על החברה הישראלית משלמת הדיבידנד.
4. הטבת המס
"הכנסה מדיבידנד" של חברה, שנעשה בה "שימוש בישראל" תהא חייבת במס, על פי בקשתה, בשיעור של 5%, בהתקיים כל התנאים הבאים:
4.1 השימוש בישראל נעשה במהלך שנת המס 2009 או בתוך שנה אחת מיום קבלת הדיבידנד בפועל, לפי המאוחר (להלן - "התקופה המזכה").
4.1.1 לעניין זה נקבע בסעיף 126א(ו) לפקודה כי, במידה והוכיחה החברה מקבלת הדיבידנד שעשתה שימוש בישראל בסכום כלשהו במהלך התקופה המזכה, חזקה כי נעשה שימוש בישראל בסכום זה מתוך הכנסתה מדיבידנד, גם אם ההכנסה מדיבידנד התקבלה אצלה בפועל לאחר השימוש כאמור.
4.1.2 מובהר, כי שימוש בישראל בשנת 2009 לגבי חלק מסכום הדיבידנד, קבלת הדיבידנד בפועל לאחר מכן (בשנת 2009), ושימוש בישראל לגבי יתרת הסכום תוך שנה ממועד קבלת הדיבידנד בפועל, ייחשב כעמידה בתנאי הסעיף והתקופות המנויות בו. לדוגמא: שימוש בישראל בחודש מרץ 2009 בסכום של 100 מיליון ש"ח, קבלת הדיבידנד בפועל בסך 150 מיליון ש"ח ב-31 בדצמבר 2009 ושימוש נוסף בישראל עד ליום 31 בדצמבר 2010 בסך של 50 מיליון ש"ח, ייחשב כעמידה בתנאים לקבלת הטבת המס.
4.2 החברה מקבלת הדיבידנד אינה חברת בית, חברה משפחתית או חברה שקופה.
5. מסי חוץ
5.1 כנגד המס שיוטל על החברה בשל ה"הכנסה מדיבידנד" לפי סעיף 126א יינתן זיכוי בשל סכום המס הזר אשר נוכה במקור מסכום הדיבידנד שחולק כאמור, וזאת עד לסכום המס אשר הוטל במישרין על החברה בשל "ההכנסה מדיבידנד" - היינו, זיכוי ישיר בלבד עד לשיעור של 5% מסכום ההכנסה מדיבידנד.
5.2 מובהר, כי לא יינתן זיכוי עקיף בגין מסי חוץ שאינם מוטלים במישרין, כהגדרתם בסעיף 203(ג).
5.3 בנוסף, נקבע כי הוראות סעיף 205א לפקודה, שעניינו העברת עודף זיכוי מסי חוץ לשנים הבאות, לא יחולו על מסי החוץ ששולמו בשל ההכנסה מדיבידנד שחויבה במס לפי סעיף 126א.
5.4 על חלק הדיבידנד שלא נעשה בו "שימוש בישראל" יחולו הוראות סעיף 126 לפקודה, לרבות הוראות סעיף 126(ג) והוראות סעיפים 203 ו-205א לפקודה.
6. הוראות בעניין חברה נשלטת זרה
כאמור לעיל, מטרתה העיקרית של הוראת השעה, הינה יצירת תמריץ לחלוקת דיבידנד והעברת כספים מחבר בני אדם תושב חוץ לחברות תושבות ישראל שיעשו בהם שימוש בישראל. העברת כספים שכזו יכולה להיעשות גם במבנים משפטיים המורכבים משרשרת חברות תושבות חוץ.
כך, חלוקות דיבידנד כאמור יכול ויהפכו חברות מסוימות בקבוצה ל"חברה נשלטת זרה" ("חנ"ז"), כמשמעותה בסעיף 75ב לפקודה, רק בשל קבלת דיבידנדים אלה ו/או העברתם דרכן. כפועל יוצא מכך, חברה ישראלית, בעלת שליטה בחברות שכאלה יכול ותחויב במס בישראל על הכנסותיהן הפסיביות האחרות של אותן חברות כ"רווחים שלא שולמו" כמשמעותם באותו סעיף. חברות אלה לא היו נחשבות כחנ"ז והכנסותיהן לא היו מסווגות כ"רווחים שלא שולמו", לולא חולק אליהן ומהן דיבידנד כאמור.
לפיכך, ועל מנת שלא לפגוע במטרות הוראת השעה, נקבע בסעיף 126א(ז) כי בהגדרת חנ"ז לא תובא בחשבון הכנסה שהתקבלה בפועל כדיבידנד במזומן אצל חבר בני אדם תושב חוץ בשנת המס 2009, אשר חולקה בפועל כדיבידנד במזומן לחברה תושבת ישראל באותה שנת מס ואשר חויבה במס בהתאם להוראת השעה.
7. סעיף 126(ד) - תחולה והבהרה
7.1 הוראות סעיף 126(ד) יחולו, בשינויים המחויבים, על חלוקת דיבידנד על ידי החברה מקבלת הדיבידנד, שהוראות סעיף 126א חלו בגינו, לחברה תושבת ישראל אחרת בהתאם לס"ק (8) להגדרה "שימוש בישראל", אולם שיעור המס הכולל בגין דיבידנד זה לא יעלה על השיעור הקבוע בסעיף 126א, היינו שיעור מס כולל של 5%, והכול בכפוף לכל ההוראות הקבועות בסעיף 126א.
8. דיווח וגביה
8.1 דיווח שוטף וגביה - הואיל ו"הכנסה מדיבידנד" של חברה הינה הכנסה חייבת מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל, הרי שיחולו בגינה הוראות הדיווח והמקדמות, שהיו חלות אילו הוראות סעיף 126, לרבות סעיפים 126(ב)
ו-126(ג), היו חלות על הכנסה זו. יובהר, כי היה והחברה לא עמדה בתנאי סעיף 126א לרבות לעניין "שימוש בישראל", ישולם הפרש המס, ככל שיהיה, בהתאם להוראות חלק י' פרק שני לפקודה.
8.2 דיווח שנתי - חברה שביקשה להחיל את הוראות סעיף 126א על הכנסה מדיבידנד, כמשמעותה בסעיף זה, תדווח על ההכנסה כאמור במסגרת הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס 2009. בנוסף, תדווח החברה במסגרת ביאור נפרד לדו"ח האמור על מקורו של הדיבידנד שהתקבל וסכומו, מועד קבלתו של הדיבידנד וסכום המס שנוכה במקור בגינו, ככל שהיה כזה. כמו כן, תפרט החברה במסגרת הביאורים לדוחות לשנות המס 2009 ו-2010, לפי העניין, את ה"שימוש בישראל" שנעשה בדיבידנד האמור וסכומו. כל זאת בנוסף לכל חובות הדיווח החלות על החברה לפי כל דין.
9. חובת ההוכחה
חובת ההוכחה לגבי מקור הדיבידנד וה"שימוש בישראל" חלה על החברה. במקרים בהם הוכיחה החברה שימוש כאמור לגבי סכום כלשהו, חזקה כי השימוש בישראל באותו סכום נעשה מתוך ה"הכנסה מדיבידנד".
10. דוגמא
חברה C, חברה תושבת חוץ, מחלקת בשנת 2009 את רווחיה הצבורים (שאילולא חולקו לא היו נחשבים "רווחים שלא שולמו") לבעלי מניותיה, חברות A ו-B, חברות תושבות חוץ. בסמוך לחלוקה זו מחלקת חברה B את סכום הדיבידנד שקיבלה לחברה A. זו האחרונה מחלקת את סכומי הדיבידנד שקיבלה מחברה C (במישרין ובעקיפין דרך חברה B) לחברה א', חברה תושבת ישראל, במהלך אותה שנה (ר' תרשים מטה)
• נתונים נוספים:
רווחי חברה C שחולקו - 100 מיליון דולר
הכנסות חברה B (לפני הדיבידנד) - 0
הכנסות חברה A (בשנת 2009 בחו"ל, לפני הדיבידנד) - מעסק - 20 מיליון
דולר ; מהשכרה - 10 מיליון דולר ; מדיבידנד מחברות אחרות - 12 מיליון דולר.
חברה C אינה חנ"ז ; חברה B אינה חנ"ז רק בשל העובדה שאין לה הכנסות כלל לרבות הכנסות פסיביות ; חברה A הינה חנ"ז.
• יישום הוראת השעה:
חברה א' - זכאית לבקש כי על ההכנסה מהדיבידנד יחולו הוראות סעיף 126א.
חברה B- לא תיחשב חנ"ז בעקבות חלוקת הדיבידנד דרכה, לאור הוראות סעיף 126א(ז) לפקודה.
חברה A- הוראות סעיף 75ב יחולו על הכנסותיה, אולם סכומי הדיבידנד שהועברו דרכה לחברה א' ושמקורם ברווחי חברה C , לא ייחשבו כ"רווחים שלא שולמו", הואיל ורווחים אלו חולקו בפועל. יודגש, כי לצורך הגדרת "הכנסה מדיבידנד" שבסעיף 126א מקור הדיבידנד בשרשרת חברות נבחן על פי מקורו הראשוני, היינו בחברה C. כמו כן יוער, כי אילו הכנסתה של חברה A מהשכרה הייתה לצורך הדוגמא בסך של 7 מיליון דולר, הרי שגם חברה זו לא הייתה נופלת להגדרת חנ"ז לאור הוראות סעיף 75ב(א)(1)(ב) לעניין מבחן "מרבית ההכנסה ומרבית הרווחים", וכן גם הכנסותיה מהדיבידנד כאמור לעיל לא היו באות בחשבון לעניין סעיף זה. יחד עם זאת, אי עמידה בתנאי הוראת השעה (בשל אי עמידה בהגדרת "הכנסה מדיבידנד" או "שימוש בישראל" לדוגמא) יגרום גם לסיווגה של חברה A בשנת 2009 כחנ"ז (תחת הדוגמא של 7 מיליון הכנסות מהשכרה).
4.5.3 הוראת שעה – חלוקת דיבידנד מוטב ב- 12%
במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009-2010, נקבעה כהוראת שעה האפשרות לחיוב מס מופחת בגין דיבידנד שמקורו ברווחים של חברה שנצברו עד ליום 31/12/2002.
כזכור, תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (הרפורמה במס) קבע הפחתת שיעור המס שיחול על רווחי הון, לשיעור מופחת של 25%.
עד לרפורמה, רווח הון של יחיד היה חייב בשיעור המס השולי. יחד עם זאת, סעיף 94ב לפקודה קבע כי בעת מכירת מניות של חברה, יראו את רווחיה הבלתי מחולקים של החברה (רווחים ראויים לחלוקה – רר"ל) כחייבים בשיעור מס מופחת של 10%. הוראה זו נועדה כתמריץ לבעל המניות המוכר בכדי שישאיר את הרווחים בחברה הנמכרת: אילו היה היחיד מושך את הדיבידנד רגע לפני המכירה, שיעור המס על הדיבידנד היה 25%, ורק בגין היתרה היה מתחייב בשיעור מס מלא. התמריץ מפחית אף יותר את שיעור המס, וקובע כי בגין הרר"ל ישולם מס בשיעור של 10% בלבד. כך נמנע כל אינטרס מצד בעלי המניות המוכרים למשוך את רווחי החברה כדיבידנד. המטרה היא להשאיר את רווחי החברה, בכדי שימשיכו וישמשו ביצירת הכנסה.
ההיגיון בהשארת רווחי החברה בתוך החברה אינו מתבטא רק בנושא הרר"ל. כאשר שיעור המס נמוך, נשאר בחברה יותר כסף להשקעות חוזרות ולרווחים גבוהים יותר. למשל, בחברה בה קיימים מזומנים בגובה של 1000 ש"ח, המרוויחה 10% מההון המושקע שלה (הון והתחייבויות), תתייצב בסוף השנה עם 1100 ש"ח. בעולם ללא מסי חברות, יוכלו כל ה- 1100 ש"ח להיות מושקעים שנית ויניבו רווחים של 110 ש"ח. לעומת זאת, אם שיעור מס החברות היה 50%, תוכל החברה להשקיע רק 1050 ש"ח כהון חוזר, ולפיכך רווחי השנה הבאה יצטמצמו ל- 105 ש"ח בלבד. גם רשויות המס מרוויחות מכך – דחיית המס מגדילה את הרווחים ולכן גם את תשלום המס בעת משיכתם. יחד עם זאת, דחיית התשלום יכולה לארוך שנים רבות, בעוד קופת המדינה זקוקה למזומנים. הטלת מס חברות בגובה 25% הינו פשרה בין הרצון לעודד חברות להשקיע כמה שיותר, ולהעצים ככל הניתן את רווחיה, לבין קופת המדינה הזקוקה למזומנים. ואולם, במקרים מסוימים מוכן המחוקק להפחית את מס החברות ל- 0% למספר שנים: חוק לעידוד השקעות הון מעניק דחיות מס לתקופות שבין שנתיים ל- 10 שנים, לחברות המשקיעות באזורים מסוימים, או מעסיקות עובדים בהיקף ניכר.
החל מיום 1/1/03, עת הופחתו שיעורי המס על רווחי הון, בוטל גם התמריץ בגין הרר"ל, שכן שיעור המס על רווח הון הושווה לשיעור המס בגין דיבידנד, כך שבעת מכירת המניות אין עוד אינטרס לחלק את עודפי החברה לפני המכירה – בכל מקרה שיעור המס עומד על 25% (או 20% למי שאינו בעל מניות מהותי).
ברפורמה נקבע שיעור המס הליניארי: כאשר נמכר נכס שיום רכישתו היה לפני 1/1/03, חולק רווח ההון הריאלי לשניים: הרווח שנצמח לפני המועד הקובע (1/1/03) חויב בשיעור המס השולי, והרווח שנצמח לאחר המועד הקובע חויב בשיעור המס המופחת (25% או 20%). החלוקה נערכה על פי החלק היחסי של תקופות ההחזקה. למשל אם נכס נרכש ביום 1/1/02, ונמכר ביום 1/1/05, חלק הרווח שנצמח לפני המועד הקובע הוא 1/3 - שנה ביחס לשלוש שנים.
עם הפחתת המס בגין רווחי הון, בוטלה כאמור גם ההטבה בגין הרר"ל, אולם לגבי רווחי הון שנצמחו לפני המועד הקובע (החייבים בשיעור מס שולי), נקבע כי רווחים שנצברו בחברה הנמכרת עד למועד הקובע, ימשיך ויחול לגביהם שיעור המס המופחת של 10%. בעקבות הוראה זו נוצר מצב בו לא משתלם לחלק את רווחי החברה שנצברו עד ליום 31/12/02 (אם היו כאלו): אילו יחולקו הרווחים כדיבידנד, יחול עליהם שיעור מס של 25%. אם ימתינו בעלי המניות לפירוק החברה או למכירתה, שיעור המס על רווחים אלו לא יעלה על 10%. לפיכך, ההמתנה משתלמת, למרות שייתכן שרווחים אלו כבר אינם מנוצלים כהון חוזר, אלא "שוכבים" בפיקדון, ואינם מניבים תשואות גבוהות.
דרך אחת למשוך את הרווחים היא לפרק את החברה, ובכך ליהנות משיעור המס בגין הרר"ל. ואולם, כאשר פירוק החברה בוצע למטרה זו בלבד, ובמקום החברה המפורקת הוקמה חברה חדשה בבעלות אותם בעלי מניות, יטען פקיד השומה לעסקה מלאכותית, ויחייב את בעלי המניות בשיעור המס המלא בגין הדיבידנד, ואף ייהנה מרוח גבית של בית המשפט. בפסק דין שניתן באחרונה (עמ"ה 1040/02, חברת רקורד סי.אי. בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב יפו 3. מיסים כב/3 (יוני 2008) ה-9) קבע בית המשפט המחוזי כי פירוק חברה שגרר הקמת חברה חדשה אינו בהכרח עסקה מלאכותית, אולם כאשר הדיבידנד הזכאי לשיעור מס מופחת הוחזק במשך שנים רבות על ידי בעל המניות כהלוואה (יתרת חובה), אין הוא זכאי לשיעור המס המופחת.
הוראת השעה מנסה להתמודד באותם מקרים בהם רווחים שנצברו עד 31/12/2002, אינם נמשכים רק בגלל שיעור המס הגבוה יחסית (25% במקום 10%). המחוקק מנסה לעודד בעלי חברות למשוך את הרווחים הבלתי מחולקים, תוך שהוא מבטיח שיעור מס הקרוב לשיעור המס החל על רר"ל – 12%. במצב הכלכלי דהיום, בו קופת המדינה רעבה למזומנים, מבקש המחוקק לעודד משיכת רווחים, במיוחד כאשר אותם רווחים אינם משמשים עוד לייצור רווחים נוספים, ואי משיכתם נובע משיקולי מס בלבד.
והמכשול: לא הכל ורוד בהוראת השעה החשובה הזו. בכדי למשוך דיבידנד בשיעור מס מופחת מתבקש בעל המניות לעמוד במספר תנאים, חלקם תנאים שאין אפשרות לאמוד את ודאותם עד שנת 2012, שנתיים לאחר המועד האחרון למשיכת הדיבידנד. לפיכך, יש לנהוג במשנה זהירות בעת חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחים שנצברו לפני ה- 31/12/02. כמו כן, הוראת השעה איננה מתייחסת לשאלת החלוקה בפועל, במקרים בהם קיימת יתרת חובה של בעל המניות, האם היא חשופה לשאלת המלאכותיות שעלתה בפס"ד רקורד סי.אי.?
בראש ובראשונה יש לבחון את מידת הזכאות לחישוב מס מופחת בגין הרר"ל, הרלוונטי גם כאשר בעל מניות מוכר את מניות החברה. רר"ל הינו רווחי החברה הבלתי מחולקים, אולם הוא אינו בלתי מוגבל. בבואנו לבחון מהו הרר"ל בגינו קיימת זכאות לשיעור מס מופחת, יבואו בחשבון גובה העודפים החשבונאיים, או סיכום ההכנסה החייבת של החברה, כנמוך. חישוב הרר"ל יתבצע רק בגין שנות ההחזקה של המניות, אך לא יותר משבע השנים שקדמו למועד הקובע (כלומר לא יבואו בחשבון רווחים שנצברו לפני 1/1/1996. לאחר שנת המס 2003 אין הגבלה בחישוב הרר"ל). דיבידנדים שחולקו בעבר, וכן הכנסות פטורות (שלא נלקחות בחשבון בהכנסה החייבת) יתואמו במידת הצורך.
התנאי הראשון לקבלת המס המופחת לפי הוראת השעה הוא כי הדיבידנד ישולם במהלך התקופה המתחילה ביום 1 לאוקטובר 2009, ומסתיימת ביום 30 לספטמבר 2010.
התנאי השני הוא כי מניות החברה מחלקת הדיבידנד נרכשו לפני המועד הקובע (1/1/03).
התנאי השלישי מבקש למנוע מצב בו בעל המניות מקבל הדיבידנד, מקבלו כתחליף להכנסות אחרות שהוא מקבל מהחברה. התנאי הוא כי ממוצע ההכנסות שהתקבלו מהחברה על ידי בעל המניות בשנים 2008-2009 לא יפחת מסך ההכנסות שיתקבלו מהחברה בשנים 2009 עד 2012 בניכוי ההכנסה מדיבידנד. במילים אחרות – תשלומי השכר שמקבל בעל המניות לא יפחתו בשנים 2010 עד 2012 לעומת ממוצע ההכנסות בשנים 2008-2009. כפי שהובהר, תנאי זה אינו מאפשר ודאות למחלק הדיבידנד. האם כאשר רווחי החברה פוחתים משמעותית בשנים הבאות, הפחתות השכר לבעל המניות עלולות להביא אותו לקנס בדמות תוספת מס על הדיבידנד? האם גם כאשר משבר האשראי טרם חלף, עדיין יש לדרוש מבעל המניות למשוך שכר, בכדי להימנע מקנס זה? רק למחוקק ולרשויות המס פתרונים.
יש לזכור כי במקרה של חלוקת דיבידנד לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה – אילו ייקבע כי התנאים לא מולאו, ישולם בגין הדיבידנד שיעור מס של 25%, אותו שיעור מס ממנו ביקשו הנישומים להימנע במשך כל השנים.
לסיכום
הוראת השעה מהווה הטבת מס חשובה. על הנישום המעוניין לנצל את ההטבה לבחון מהו סכום הדיבידנד הזכאי להטבה זו. כמו כן, לאור תנאי ההטבה הנוקשים, יש לנקוט משנה זהירות טרם חלוקת הדיבידנד בכדי למנוע הפתעות עתידיות.
4.5.4 חוזר מס הכנסה בנושא חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד ל- 31 בדצמבר 2002.
חוזר מס הכנסה 4/2009 - רשות המסים
הנדון: חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד ל-31 בדצמבר 2002
הוראת שעה לעניין סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה
1. כללי
ביום 23 ביולי 2009 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009 (להלן: "חוק ההתייעלות"), וזאת במסגרת תוכנית הממשלה להאצת המשק ובמטרה לאפשר למשק הישראלי להתמודד עם השפעות המשבר הכלכלי-העולמי וכן לצמצם את הגירעון הממשלתי.
בכדי להביא להגדלת הכנסות המדינה ממסים, לניוד הון ולעידוד הצריכה הפרטית, נקבעה במסגרת חוק ההתייעלות הוראת שעה לעניין סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה (להלן: "הוראת השעה" ו-"הפקודה", בהתאמה), וזאת במטרה ליצור תמריץ למשיכה חד פעמית של רווחי חברות. הוראת השעה קובעת, לתקופה קצובה, שיעור מס מופחת של 12% על דיבידנד, שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו בידי החברה מחלקת הדיבידנד לפני 1 בינואר 2003 (להלן: "המועד הקובע"), זאת בכפוף לתנאים ולהוראות שנקבעו בהוראת השעה ויפורטו בחוזר זה.
2. סעיף 94ב לפקודה
2.1 סעיף 94ב לפקודה חל במקרים בהם מכר בעל מניות בחברה את מניותיו, כאשר התמורה בעד מכירתן מבטאת גם רווחים שנצברו בחברה ולא חולקו עד למועד מכירת המניות. התכלית העומדת בבסיסן של הוראות סעיף 94ב לפקודה היא, להשוות את הסדר המס החל במכירת מניות או בפירוק החברה להסדר המס החל בקבלת דיבידנד בסמוך לפני המכירה או הפירוק.
2.2 סעיף 94ב(א) לפקודה קובע, בין היתר, כי במכירת מניה של חברה שמניותיה אינן רשומות למסחר בבורסה על ידי יחיד, אם יום רכישת המניות הנמכרות היה לפני המועד הקובע, או על ידי חבר בני אדם, שיעור המס שיחול על חלקו של המוכר ברווחים הראויים לחלוקה בחברה, יהיה שיעור המס שהיה חל עליהם אילו היו מתקבלים בידו כדיבידנד, בסמוך לפני המכירה, בהתאם להוראות סעיפים 125ב או 126(ב) לפקודה, לפי העניין.
2.3 סעיף 125ב לפקודה קובע, כי שיעור המס החל על הכנסה מדיבידנד, על יחיד או על חברה משפחתית יהיה 20%, ואם המקבל הוא בעל מניות מהותי - 25%.
2.4 סעיף 94ב(א)(2) לפקודה קובע, כי על אף האמור לעיל, שיעור המס על חלקו של המוכר ברווחים הראויים לחלוקה בחברה שנצברו עד המועד הקובע, קרי הסכום שהיה נחשב כרווחים ראויים לחלוקה אילו נמכרה המניה במועד האמור, יהיה 10%.
2.5 לאור השוני הקיים בין חבות המס הנובעת ליחיד או לחברה משפחתית בעת מכירת מניות החברה ללא משיכת רווחיה בטרם המכירה כאמור, לבין חבות המס החלה על משיכת אותם רווחים כדיבידנד בטרם מכירת החברה (כאמור בסעיפים 2.3 ו-2.4 לעיל), נוצרה העדפה להותיר את הרווחים האמורים בחברה, שכן שיעור המס שיחול על רווח ההון בגובה הרווחים הראויים לחלוקה, שנצברו עד המועד הקובע, יהא נמוך משיעור המס שיחול על משיכת אותם רווחים כדיבידנד.
3. הוראת השעה- לעניין סעיף 125ב לפקודה
כאמור לעיל, בחוק ההתייעלות הוספה, לעניין סעיף 125ב לפקודה, הוראת שעה, לפיה בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן (להלן: "תנאי הזכאות"), שיעור המס על הכנסה מדיבידנד שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה עד המועד הקובע, כהגדרתם בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה, שנצברו בידי החברה מחלקת הדיבידנד, יהיה 12% (להלן: "הדיבידנד המוטב"):
3.1 מקבל הדיבידנד הינו יחיד או חברה משפחתי
מקבל הדיבידנד הינו יחיד או חברה משפחתית (לרבות חברה שתיחשב חברה משפחתית החל משנת המס 2010, בהתאם לסעיף 64א לפקודה), המחזיקים באופן ישיר בחברה מחלקת הדיבידנד.
יובהר, כי יחיד או חברה משפחתית המחזיקים בחברה המחלקת באמצעות חברת החזקות לא יהיו זכאים לשיעור המס המוטב, שכן אילו נמכרו מניות חברת ההחזקות בתקופת ההטבה (כהגדרתה בסעיף 3.2 להלן) לא היה חל סעיף 94ב(א)(2) לפקודה.
(לעניין זה, ראו גם סעיף 6.9 להלן).
3.2 ההכנסה מהדיבידנד שולמה והתקבלה בתקופת ההטבה
ההכנסה מהדיבידנד שולמה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה בתקופה שמיום 1 באוקטובר 2009 עד יום 30 בספטמבר 2010 בלבד (להלן: "תקופת ההטבה").
לעניין הוראת השעה בלבד, לא יראו בקיזוז ההכנסות מהדיבידנד המוטב, במישרין או בעקיפין, כנגד אותו חלק מיתרת החובה של בעל המניות מקבל הדיבידנד, שנצמח לאחר 1.1.2006, כהפרה של תנאי זה בהוראת השעה.
יודגש, כי על החברה המחלקת להעביר לפקיד השומה את ניכוי המס בגין ההכנסה מהדיבידנד המוטב בהתאם להוראות הפקודה והתקנות מכוחה.
3.3 זכאות להחלת הוראות סעיף 94ב(א)(2) לפקודה
מקבל הדיבידנד היה זכאי לשיעור מס של 10% לפי הוראות סעיף 94ב(א)(2) לפקודה אילו היה מוכר את המניות באותו מועד.
3.4 יום רכישת המניות
יום רכישת המניות שבשלהן התקבלה ההכנסה מדיבידנד היה לפני המועד הקובע.
3.5 ממוצע הכנסות
סכום ההכנסות שיקבל בעל המניות מאת החברה המחלקת, בכל אחת מן השנים 2009 עד 2012 (להלן: "שנות הבדיקה"), לא יפחת מממוצע ההכנסות שהתקבל בידו בשנות המס 2007 ו-2008, מאת החברה המחלקת, במישרין או בעקיפין. סוגי ההכנסות שיכללו בבדיקה האמורה (הן בשנות הבדיקה והן בשנות המס 2008-2007), לא יכללו הכנסות מדיבידנד, לרבות מהדיבידנד המוטב.
יובהר, כי הבדיקה האמורה לעיל לא תבוצע לגבי השנים בהן החברה מצויה בהליכי פירוק או לגבי השנים בהן מקבל הדיבידנד המוטב חדל להיות בעל מניות, לרבות עקב פטירתו. (לעניין זה ראו גם סעיף 6.9 להלן).
תנאי זה נועד על מנת שההכנסה מהדיבידנד המוטב לא תשמש כתחליף להכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים לבעלי המניות מהחברה המחלקת, במישרין או בעקיפין.
עמידה בתנאי זה תיבדק על ידי פקיד השומה לגבי כל אחת משנות הבדיקה. היה ולא התקיים התנאי האמור באחת משנות הבדיקה, הדבר יבוא לידי ביטוי בעת עריכת שומה לדוח שיוגש לשנת המס בה חולק הדיבידנד המוטב.
הפרת תנאי זה על ידי אחד מבעלי המניות בחברה מחלקת הדיבידנד לא תשלול את הזכאות לדיבידנד המוטב משאר בעלי המניות בחברה, כל עוד בעלי מניות אלו עומדים בתנאי זה ובשאר התנאים שפורטו לעיל.
(מצ"ב דוגמאות בנספח א' לחוזר)
4. תיקון סעיף 94ב לפקודה
לאור הוראת השעה, תוקן סעיף 94ב(א)(2) לפקודה ונקבע בו שסכום הדיבידנד המוטב, יופחת מסכום הרווחים הראויים לחלוקה עד המועד הקובע, זאת כדי למנוע כפל הטבה בעת מכירת המניה.
5. אופן חישוב הרווחים הראויים לחלוקה הזכאים לדיבידנד המוטב
חישוב הרווחים הראויים לחלוקה אשר ייחשבו כדיבידנד מוטב יבוצע באופן הבא:
5.1 שלב 1 - חישוב הרווחים הראויים לחלוקה לכל תקופת ההחזקה במניות החברה המחלקת (להלן: "רר"ל לכל התקופה").
5.2 שלב 2 - חישוב הרווחים הראויים לחלוקה עד המועד הקובע (להלן: "רר"ל עד המועד הקובע").
5.3 שלב 3 - היה הרר"ל לכל התקופה גבוה מהרר"ל עד המועד הקובע, ייראו בסכום הרר"ל עד המועד הקובע, כסכום הזכאי להטבה. היה הרר"ל לכל התקופה נמוך מהרר"ל עד המועד הקובע, ייראו בסכום הרר"ל לכל התקופה, כסכום הזכאי להטבה.
6. הנחיות לפעולה
6.1 הכנסה מדיבידנד מוטב המשולמת ליחיד או חברה משפחתית חייבת בניכוי מס במקור בהתאם להוראות סעיף 164 לפקודה ובהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005. היינו, הכנסה זו חייבת בניכוי מס בשיעור של 20% או 25%, לפי העניין.
6.2 בעל מניות המבקש כי ניכוי המס יהא 12% בהתאם לשיעור המס המוטב שנקבע בהוראת השעה, יצהיר כלפי החברה המחלקת, בטופס ההצהרה המצורף כנספח ב' לחוזר זה, כי הוא עומד בתנאי הזכאות המצוינים לעיל (להלן: "הצהרת זכאות") ויצרף לטופס ההצהרה:
* חישוב המפרט את חלקו ברווחים הראויים לחלוקה כאמור בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה, אילו היו נמכרות מניותיו באותו מועד.
* אישור כי הוא בעל תיק פעיל במס הכנסה.
* אישור על מועד רכישת המניות.
6.3 החברה המחלקת תנכה מס בשיעור של 12% מסכום הדיבידנד המוטב לו זכאי בעל המניות, בהתאם להצהרתו ולחישוב אותו צירף להצהרת הזכאות.
6.4 חברה המחלקת דיבידנד מוטב תדווח על ניכוי המס במקור על גבי טופס 804 וטופס 804/א ותציין כי הדיבידנד חולק בהתאם להוראת השעה לעניין סעיף 125ב לפקודה. לטפסים אלו יצורפו עותקים מהצהרות הזכאות.
6.5 חברה המחלקת דיבידנד מוטב תנפיק לכל בעל מניות המקבל דיבידנד מוטב אישור לפי טופס 867ג בו יפורט סכום הדיבידנד המוטב ששולם לו וכן שיעור המס שנוכה.
6.6 בעל מניות המקבל דיבידנד מוטב ידווח על ההכנסה מהדיבידנד המוטב במסגרת הדו"ח השנתי לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס 2009 או 2010, לפי העניין. בנוסף, יצרף בעל המניות עותק מהצהרת הזכאות (לרבות המסמכים שצורפו לה) ואת טופס 867ג בו כלולים פרטי החלוקה האמורה.
6.7 נטל ההוכחה לגבי התקיימות כל תנאי הזכאות להחלת שיעור מס מוטב על הכנסה מדיבידנד חלה על בעל המניות מקבל הדיבידנד.
6.8 יובהר, כי הוראת השעה לא תחול על חלוקת דיבידנד עליה חלות הוראות סעיפים 47(ב) או 51 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959. במקרים של חלוקה מרווחי מפעל מאושר יחולו הוראות החוק האמור, הן לעניין חבות במס חברות בגין חלוקה מרווחים שהיו פטורים ממס, והן לעניין החבות במס בשל חלוקת הדיבידנד.
6.9 במקרים חריגים, כגון מקרים שבהם חלה ירידה משמעותית בהכנסות החברה כתוצאה מגורמים חיצוניים שאינם תלויים בחברה או במקרים של חלוקת דיבידנד בשרשרת חברות, בהם ישנה אי בהירות באשר לאופן החישוב של הרווחים הראויים לחלוקה, ניתן לפנות לחטיבה המקצועית ברשות המסים על מנת לקבל החלטת מיסוי בתנאים שייקבעו בה.
בברכה
רשות המסים בישראל
נספח א'
דוגמאות לחישוב תנאי ממוצע ההכנסות
דוגמא 1
להלן פרוט הכנסות בעל המניות בחברה המחלקת:
2012 2011 2010 2009 2008 2007 הכנסות*
150,000 140,000 130,000 120,000 100,000 150,000 משכורת
20,000 30,000 40,000 20,000 20,000 30,000 דמי ניהול
7,000 - - - - 5,000 ריבית
- 10,000 - 200,000 - 70,000 דיבידנד
10,000 10,000 - - 10,000 10,000 שכר דירקטורים
187,000 190,000 170,000 340,000 130,000 265,000 סה"כ הכנסות
187,000 180,000 170,000 140,000 130,000 195,000 הכנסות ללא דיבידנד
ממוצע ההכנסות שנים 2007-2008 = 162,500 = 2 / (195,000+130,000)
במקרה זה בעל המניות אינו עומד בתנאי "ממוצע ההכנסות" בשנת 2009 ולפיכך לא יחול שיעור המס המוטב בגין הדיבידנד המחולק בתקופת ההטבה.
דוגמא 2
להלן פרוט הכנסות בעל המניות בחברה המחלקת:
2012 2011 2010 2009 2008 2007 הכנסות*
150,000 140,000 130,000 120,000 100,000 150,000 משכורת
20,000 30,000 70,000 50,000 20,000 30,000 דמי ניהול
7,000 - - - - 5,000 ריבית
- 10,000 - 170,000 - 70,000 דיבידנד
10,000 10,000 - - 10,000 10,000 שכר דירקטורים
187,000 190,000 200,000 340,000 130,000 265,000 סה"כ הכנסות
187,000 180,000 200,000 170,000 130,000 195,000 הכנסות ללא דיבידנד
ממוצע ההכנסות שנים 2007-2008 = 162,500
במקרה זה בעל המניות עומד בתנאי "ממוצע ההכנסות" בכל אחת מהשנים 2009-2012.
* ההכנסות הן אך ורק מהחברה מחלקת הדיבידנד המוטב
4.6 חישוב מאוחד
באחרונה התוועדנו לשני פסקי דין, לכאורה סותרים אחד את השני, בנושא החישוב הנפרד. בפס"ד שניתן בבית המשפט המחוזי (עמ"ה 1250/05, שקורי שרה ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא) ("הלכת שקורי") קבע בית המשפט כי יש לאפשר לנישום לבצע חישוב נפרד בגין משכורתה של אשת הנישום. בפס"ד מלכיאלי (עמה 000540/08 מלכיאלי משה וסימה נ. פ"ש אשקלון) תמך בית המשפט בעמדת פקיד השומה וקבע כי אין להתיר את החישוב הנפרד. שני פסקי דין אלו מצטרפים לרשימה מכובדת (או שמא נאמר – מייגעת?) של פסקי דין שעסקו בנושא, כל פסק דין ונימוקיו הוא. כל פסק דין והכרעתו הייחודית.
מתי יכולים בני זוג העובדים יחד לבצע חישוב נפרד, ולהפחית את נטל המס בעשרות אלפי ש"ח לשנה? באילו מבחנים יש לעמוד? לצערי, רשימה זו אינה מומלצת לאלו המצפים לתשובה חד משמעית.
מהו החישוב הנפרד?
חבות המס ליחידים בישראל נקבעת על פי מדרגות מס, כך שבגין הכנסה נמוכה משולם אחוז מס נמוך, וככל שעולה ההכנסה משולם אחוז מס גבוה יותר (עד 46% בשנת 2009). בנוסף, כל יחיד זכאי לנקודות זיכוי (197 ש"ח לחודש המפחית ישירות את תשלום המס).
כאשר מבוצע חישוב מאוחד – הכוונה היא כי כל הכנסות התא המשפחתי (בני זוג וילדים מתחת לגיל 18) ייחשבו כהכנסות אחד מבני הזוג ("בן הזוג הרשום"), רק בן הזוג הרשום יוכל לנצל את מדרגות המס הנמוכות ואת נקודות הזיכוי האישיות שלו.
לעומת זאת, בחישוב נפרד, כל אחד מבני הזוג ינצל את מדרגות המס הנמוכות, ואת נקודות הזיכוי האישיות שלו (בנוסף, אישה תוכל ליהנות מנקודות זיכוי נוספות בגין ילדים). כתוצאה מכך, שיעור המס האפקטיבי עשוי לפחות בעשרות אלפי שקלים לשנה.
סעיפי החוק הרלוונטיים:
סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע כי "הכנסת בני זוג יראוה לעניין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחויב על שמו". הנחת המוצא היא כי הכנסות התא המשפחתי, אחת הן, וכולן תרשמנה על שם בן הזוג הרשום (אחד מבני הזוג בעל ההכנסה הגבוהה ביותר, או שעומד בתנאים טכניים נוספים).
כחריג לכלל זה, נקבע בסעיף 66 מתי יכול בן הזוג האחר לבצע חישוב נפרד בגין הכנסותיו. בין היתר נקבע כי בגין הכנסה מיגיעה אישית מעסק, משלח יד או מעבודה, זכאי בן הזוג האחר לתבוע חישוב נפרד.
ואולם, אליה וקוץ בה. סעיף 66(ד) קובע סייג להחלת החישוב הנפרד: כאשר הכנסת בן הזוג האחר באה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר. הגדיל המחוקק ואף
ניסה לקבוע מסמרות בעניין, כשקבע כי במקרים בהם ההכנסה מושגת מעסק של בן הזוג האחר, או מתאגיד (חברה או שותפות) בה יש בן הזוג האחר מעל 10% מהזכויות בה, תחשב ההכנסה כתלויה, ולא יוכל בן הזוג האחר לדרוש את החישוב הנפרד. (להלן- "עקרון התלות"). עקרון התלות קבע כי במקרים
מסוימים אין לאפשר חישוב נפרד, לדוגמא בעל עסק הנותן משכורת לאשתו, או כאשר הבעל הוא עובד שכיר בחברה בה אשתו היא בעלת המניות.
המטרה שעמדה מאחורי קביעת עקרון התלות הייתה למנוע הפחתת מס בלתי נאותות. המחוקק ביקש למנוע מצבים בהם בעל עסק מסית חלק מההכנסה לבן/בת זוגו, ובכך מפחית את נטל המס, מבלי שבן הזוג האחר יעבוד בפועל בעסק, או יהיה זכאי למשכורת זו. מבלי משים, ואולי עם, על פי עקרון התלות, בני זוג שעובדים בפועל בעסקו של בן זוגם, מופלים לרעה כיוון שמשכורתם איננה זכאית לחישוב נפרד, ולמעשה נטל המס בגין משכורתם עולה בעשרות אלפי שקלים בשנה לעומת שיעור המס של עובד שכיר אחר, באותה רמת שכר.
בין פסק דין אחד למשנהו, נקבע בחקיקה סעיף 66(ה). הסעיף קובע כי גם במקרים בהם מתקיימת תלות בין מקורות ההכנסה, יותר לבן הזוג האחר חישוב נפרד, המוגבל לסכום של 45,000 ש"ח לשנה. יחד עם זאת, נקבעו תנאים מחמירים לצורך ביצוע החישוב הנפרד: משך עבודתו של בן הזוג האחר הוא לפחות 36 שעות בשבוע, ובמשך 10 חודשים בשנה לפחות (ניתן לבצע חישוב יחסי אם משך העבודה פחת מ- 10 חודשים). כמו כן נקבע כי באם קיימת הכנסת עבודה ממקור אחר לבן הזוג, לא יותר החישוב הנפרד כאמור.
התפתחות הפסיקה
ביום 12 למרס 2003 ניתן פסק דין בעניין קלס (עליון, ע"א 900/01, רון קלס ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4 (להלן- "הלכת קלס"). פסק דין זה היה הנגיסה המשמעותית הראשונה בעקרון התלות. עמדת רשויות המס עד למתן פסק דין זה הייתה כי עקרון התלות עומד תמיד, ללא מתן אפשרות לנישום לערער עליו. בית המשפט העליון סבר אחרת, וקבע כי יש לאפשר לנישום להוכיח כי הכנסות בן הזוג האחר אינן תלויות במקור ההכנסה של בן הזוג השני מן הבחינה המהותית, גם כאשר עקרון התלות מתקיים. במילים אחרות, בית המשפט העליון קובע כי יכולים בני זוג להוכיח שהכנסתם איננה תלויה בבן הזוג האחר, ולדרוש את החישוב הנפרד, וזאת למרות שלכאורה מתקיים עקרון התלות. כך למשל, בן זוג שעובד בעסק של בן הזוג האחר, יכול להוכיח שהכנסתו איננה תלויה בהכנסות בן זוגו אם יוכח שאחד מנהל סניף בתל אביב, ובן הזוג האחר מנהל סניף נפרד ברעננה, ובמקרה כזה, למרות קיומו של עקרון התלות, מהותית אין כל קשר בין ההכנסות.
בעקבות פס"ד קלס פרסמה רשות המסים חוזר מקצועי (חוזר מס הכנסה 10/2004) שפורסם בעקבות פס"ד קלס, המנסה להתמודד עם השלכות פסק הדין. החוזר קובע, בין היתר, כי על הנישום להוכיח כי חזקות התלות אינן חלות עליו. החוזר מנפק את הדוגמא של בני זוג המנהלים סניפים המרוחקים אחד מהשני, כדוגמא להוכחת אי התלות בין ההכנסות, ומצד שני מבהיר כי לא תתקבל כל טענה לאי תלות במקורות ההכנסה כאשר בני הזוג עובדים בחברה כשבבעלותם מעל 50% מהמניות.
עם פרסום פס"ד קלס החלו בני זוג העובדים בעסק משותף או המועסקים יחד בחברה שבבעלותם לדווח לפי חישוב נפרד, מתוך כוונה להוכיח כי משכורת בן הזוג איננה תלויה בבן הזוג האחר. במקרים רבים אף הוגשו דוחות מתקנים. בפס"ד לס ערן (מחוזי, עמה 000542/06, לס ערן ואח' נ' פקיד שומה אילת) נטען על ידי בני הזוג כי החברה שבבעלותם פעלה בשני תחומים – תחום ההפצה למוסדות ותחום הפעילות הקמעונאית ללקוחות פרטיים. עבודתה של העובדת, ניהול חנות היין, היא עצמאית ומנותקת משאר החברה, וקהל הלקוחות שונה בכל תחום, ולמרות זאת, קבע בית המשפט כי עובדת נחיצות המערערת בתפקידה וסבירות הכנסתה אין די בה, ולרועץ עמדה להם העובדה כי המערערת גויסה לעבודה על ידי בן זוגה, שאף קבע את שכרה. בית המשפט קבע כי המערערים לא הרימו את נטל הראיה להוכחה כי ההכנסות אכן אינן תלויות זו בזו, ולא אישר את החישוב הנפרד.
פסק הדין שניתן באחרונה בבית המשפט המחוזי בעניין שקורי, מגיע למסקנה שונה. פסק הדין מאמץ מבחנים השונים מהותית מהמבחנים שאומצו בחוזר מס הכנסה ובפס"ד ערן לס. במקרה זה קובע כבוד השופט אלטוביה מגן כי שאלת סבירות ההכנסה של בן הזוג האחר, העובדה כי בן הזוג האחר עובד בפועל בחברה, ועבודתו היא נחוצה. עניין חשוב נוסף בו נוגע פסק הדין מתייחס לקיומו של סעיף 66(ה)לפקודה, לצד החזקות הקבועות בסעיף 66(ד), ולגביו קובע בית המשפט כי בשני סעיפים מקבילים עסקינן, ולכל סעיף דרכי הוכחה משל עצמו.
ושוב התהפך הגלגל. מספר שבועות לאחר פרסום פס"ד שקורי, פורסם פסק דין מלכיאלי התומך דווקא בפקיד השומה, ואינו מתיר את החישוב הנפרד. במקרה זה האישה הועסקה בחברה שכל מניותיה הוחזקו על ידי הבעל. השיקול המרכזי של בית המשפט שלא להתיר את החישוב הנפרד נבע מגובה משכורתה של האישה – בשנת 2001 השתכרה האישה כ- 5,000 ש"ח בחודש, אולם בשנים 2003-2005 הוכפלה משכורתה פי 6. בית המשפט קבע כי אי סבירותה של הכנסת האישה, ובייחוד כאשר משווים את שכרה לשכר עובדות מקבילות לה באותה חברה, מביא למסקנה כי קיימת תלות במקורות ההכנסה.
ומכאן לאן?
רבות נכתב בקשר לחישוב המאוחד. החישוב המאוחד איננו מס אמת, הוא סותר עקרונות כלכליים הקשורים לתשלום מס בגין עיסוק, הוא מביא להגדלת נטל המס, ובעיקר - הוא מונע מנשים (מתוך ההנחה הרובצת בציבור כי האישה היא זו שנשארת בבית) מלצאת לעבודה, שכן הוא מונע את האפשרות של הנשים לעבוד ביחד עם בן הזוג, ולנצל את היתרונות שבעבודה זו ובראשם הזמינות למשפחה. לשם הדגמה, טול שני בני זוג, שכל אחד מהם מרוויח 15,000 ש"ח בחודש, כל אחד כשכיר. שיעור המס שיוטל על התא המשפחתי נמוך לאין שיעור משיעור המס שהיה מוטל עליהם אילו היו עוסקים בעסק משותף, וחייבים בחישוב מאוחד בגין הכנסותיהם. מצב זה אינו משרת את עקרון השוויון עליו מושתתים כל יסודות דיני המס.
כל עוד ממשיך המחוקק למלא פיו מים בנושא זה, יימשכו ההתכתשויות המשפטיות. סעיף 66(ה) התיימר לקבוע רף כמותי כלשהו, ומאפשר לבצע חישוב נפרד מוגבל של עד 45,000 ש"ח לשנה, תוך קביעת תנאים כמותיים (מספר שעות עבודה מינימאליים, מספר חודשי עבודה) ותנאים מחמירים נוספים (לבן הזוג האחר אין הכנסה אחרת מעסק או עבודה) המקשים על בני זוג ליהנות מתחולת הסעיף, ולמעשה מאיינים את ההטבה. ובמיוחד לאור הלכת שקורי, והקביעה כי סעיף 66(ה) הוא סעיף מקביל לסעיף 66(ד), בני זוג העובדים בעסק משותף לא יתקשו להוכיח כי הם זכאים לחישוב נפרד מלא, וזאת מבלי להידרש לתנאים המחמירים של סעיף 66(ה).
בהלכת שקורי מאמץ בית המשפט את המבחנים שקבע עו"ד רמי אריה במאמרו המבחנים הרצויים להתרת חישוב נפרד לבני זוג (רואה החשבון נ"ב/2 (יוני 2003) עמ' 163), אשר בחנו את מידת נחיצות עבודתו של בן הזוג האחר, למשל:
• האם בן הזוג האחר עובד בפועל בעסק?
• אם העבודה נעשית בתחום התמחותו המקצועית?
• האם העסק נדרש לעבודתו של בן הזוג האחר, ומנצל את יכולותיו?
• האם עבודתו של בן הזוג אוישה בעבר, או בשלב אחר, על ידי עובד אחר?
• האם בני הזוג יכולים להוכיח תרומה כלשהי לעסק מעבודת בן הזוג האחר?
לעומתו, בפס"ד מלכיאלי, מתייחס כבוד השופט יוסף אלון בהערת אגב משמעותית ביותר גם לפסק הדין שקורי, ומעלה תהיות לגבי הנחת המוצא שלו - מעמדה של הלכת קלס. האם הלכת קלס הביאה לשינוי משמעותי ודרסטי בפרשנות סעיף 66(ד), כפי שנקבע במקרה שקורי, ולכן יש לפרש את החזקות בצמצום, או שלא נקבע כל שינוי בפירוש הסעיף, מלבד העובדה שניתנה לנישום אפשרות להוכיח אחרת. מבולבלים? גם אנחנו.
לטעמנו, טוב יעשה המחוקק או רשות המסים אילו לא יסתפקו בהבהרות קלות בנוגע למקרים בהם לא יוכר החישוב הנפרד, אלא יקבעו כללים סימטריים אחידים, אשר יקבעו לגבי רוב המקרים באם יאושר חישוב נפרד, או לאו. מכיוון שמדובר בכלים איכותיים במידה רבה (שאלת נחיצות העבודה איננה בעלת תשובה חד משמעית לעיתים), הרי שמחלוקת זו לא תיפתר לחלוטין, אולם ניתן להפחיתה במידה מסוימת.
לחילופין, ניתן לשקול הפחתה בדרישות המחמירות מדי של סעיף 66(ה), ותוספת לסכום ההכנסה המותרת בדרישת החישוב הנפרד.
5 פרק ה' הפקדה לקופות גמל וקרנות השתלמות
במהלך שנת 2007 ואף בתחילת שנת 2008 תוקנו הוראות ההפקדות לקופות גמל ולקרנות השתלמות. בפרק זה ננסה להביא בפניכם את תמצית החקיקה נכון למועד כתיבת שורות אלו.
5.1 הפקדות לקופת גמל
הגדרות
משכורת לעניין קופ"ג לתגמולים או קצבה - הכנסת עבודה למעט שווי שימוש ברכב.
עמית יחיד - יחיד, שאינו עמית מוטב, שהתקיים לגביו אחד מאלה:
• נולד לפני 1961.
• הייתה לו, בשנת המס, הכנסת עבודה בשלה הוא זכאי לקצבה על פי דין או חוזה.
עמית מוטב - יחיד שבשל הכנסתו שולמו בעדו, בשנת המס, סכומים לקופת גמל לקצבה, בסכום שלא פחת מ- 16% מסך השכר הממוצע במשק באותה שנת מס.
הכנסה לעמית עצמאי - סך כל הכנסתו החייבת של יחיד לפני הניכוי על פי סעיף זה ולפי סעיף 47א עד לסכום של 90,000 ₪ לשנה, בניכוי הכנסתו המבוטחת.
הכנסה מבוטחת - הכנסת עבודה שבשלה שילם מעביד בעד עובדו, בשנת המס, סכומים לקופת גמל לתגמולים או לקצבה, וכן הכנסת עבודה בשלה זכאי העובד לקצבה על פי דין או חוזה.
הכנסה נוספת - הסכום הנמוך מבין אלה:
• סך כל הכנסתו החייבת של יחיד לפני הניכוי לפי סעיף זה ולפי סעיף 47א, שאינה הכנסה מבוטחת, עד לסכום של 90,000 ₪ לשנה; או
• סך כל הכנסתו החייבת של יחיד לפני הניכוי לפי סעיף זה ולפי סעיף 47א עד לסכום של 360,000 ₪ לשנה, בניכוי הכנסתו המבוטחת או סכום של 90,000 ₪ לפי הגבוה מביניהם.
השכר הממוצע במשק - כהגדרתו בסעיף 3(ה3)(2). בשנת 2008- 95% מהשכר הממוצע במשק, כלומר 95% מתוך 30,652 ₪.
הכנסה מזכה: סך כל הכנסתו החייבת של יחיד, לפני הניכוי לפי סעיף זה ולפי סעיף 47א, לפי העניין:
• לגבי יחיד שהייתה לו רק הכנסת עבודה - עד לסכום של 88,800 ₪ לשנה.
• לגבי יחיד שלא הייתה לו הכנסת עבודה - עד לסכום של 126,000 ₪ לשנה.
• לגבי יחיד שהייתה לו הכנסת עבודה והכנסה שאינה הכנסת עבודה, בשל הכנסת עבודה - עד לאמור בפסקה (1) ובשל הכנסה שאינה הכנסת עבודה - עד לאמור בפסקה (2) בניכוי הכנסת העבודה שלו או בניכוי הסכום בפסקה (1) לפי הנמוך, ובלבד שתובא בחשבון, תחילה, הכנסת העבודה שלו.
5.2 ניכויים לעמית יחיד ויחיד שאינו עמית מוטב
5.2.1 סעיף 47(ב)
עמית יחיד או עמית שאינו עמית מוטב שבשנת המס הפקידו באופן עצמאי, יותר ניכוי בשל הסכומים ששולמו כאמור ובלבד שהניכוי לא יעלה על (תקרת הניכוי) (ההפקדה לקופ"ג לתגמולים או לקצבה):
• 7% מהכנסתו המזכה שאיננה הכנסת עבודה.
• הסכום הנמוך מבין אלה:
5% מהכנסתו המזכה שהיא הכנסת עבודה שאינה הכנסה מבוטחת. - { ) * 5%משכורת שאינה מבוטחתMIN { (88,800 ;
5% מהכנסתו החייבת שהיא הכנסת עבודה עד לסכום של 360,000 שקלים חדשים לשנה [ב-2008], בניכוי הכנסתו המבוטחת. - (MIN {360,000 ; הכנסת עבודה } * 5% ) -הכנסה מבוטחת
5.2.2 ניכוי מוגדל לגבי הפקדה לקצבה
יחיד אשר הפקיד לקופות גמל בעד קצבה בלבד והסכום ששילם עולה על 12% מהכנסתו המזכה שאיננה הכנסת עבודה, יותר לו, בשל החלק העולה על 12% כאמור, ניכוי נוסף ("בונוס") עד ל-4% מאותה הכנסה.
5.2.3 ניכוי לעמית מוטב – סעיף 47(ב1)
עמית מוטב שבשנת המס הפקיד כספים לקופת גמל (בין אם הפקיד באופן עצמאי או שהופקד בשמו דרך השכר), יותר לו ניכוי בגין הסכומים ששולמו כאמור, ובלבד שהניכוי לא יעלה על אלה, לפי העניין (תקרת הניכוי):
• בשל סכומים ששולמו לקופת גמל לקצבה - 11% מההכנסה לעמית עצמאי. - [ * 11%משכורת מבוטחת - )סך ההכנסה החייבתMIN ( 90,000 ,]
• בשל סכומים ששולמו לקופת גמל לקצבה ושבשלם לא הותר ניכוי לפי פסקה (1), ובשל סכומים ששולמו לקופת גמל לתגמולים - 7% מההכנסה הנוספת; אם הסכומים ששולמו כאמור לקופת גמל לקצבה עולים על 12% מהכנסתו הנוספת, יותר לו בשל החלק העולה על 12% כאמור, ניכוי נוסף שלא יעלה על 4% מההכנסה הנוספת, והכל בלבד שלא יינתן ניכוי לפי פסקה זו בשל סכומים שהופקדו בעד העמית המוטב בקופת גמל לקצבה שסכומם אינו עולה על 16% מהשכר הממוצע במשק (בונוס הפקדה נוספת) - MIN {360,000 ; סך ההכנסה החייבת } - MAX { 90,000 ; משכורת מבוטחת }
עמית יחיד ועמית שאינו עמית מוטב יכול להפקיד רק לעצמו ולבן זוגו. עמית מוטב יכול להפקיד גם לטובת ילדו שגילו מעל 18.
5.2.4 שלילת כפל הטבות
סעיף 47(ב2) קובע כי סכום שנוכה לפי סעיף קטן (ב), לא יהיה ניתן לנכותו לפי סעיף קטן (ב1), ולהפך.
סעיף 47(ג) קובע כי סכום שנוכה לפי סעיף קטן (ב) או (ב1) לא יובא בחשבון לצורך סעיף 45א.
5.2.5 הגדלת ניכוי לבעלי הכנסה נמוכה
סעיף 47(ד) סמכות שר האוצר להגדיל את הניכוי. תקנות מס הכנסה (ניכוי תשלומים בעד תגמולים או קצבה), תש"מ 1980, קובע כי מי שלמלאו לו 50 שנה בשנת המס, יהא זכאי לניכוי מוגדל עד פי 1.5:
• לגבי הכנסה שלא מעבודה, 10.5% במקום 7%, וניכוי נוסף של עוד 6% במקום 4%.
• לגבי הכנסה מעבודה 7.5% במקום 5%.
בכל מקרה לא ניתן לקבל ניכוי הגבוה מתקרת הניכוי (תקרת המשכורת מוכפלת בתקרת האחוז הרלוונטי (7% או 5%).
תקרת הכנסה מזכה 126,000
הכנסה לא ממשכורת 7%
הכנסה ממשכורת עם זכויות (אין ניכוי)
הכנסה ממשכורת ללא זכויות 5%
5.3 סעיף 45א - זיכוי ממס
5.3.1 תקרת הזיכוי
יחיד יזוכה ממס בשיעור של 25% מהסכומים ששילם הוא או בן זוגו בשנת המס -
• לביטוח חייו או חיי בן זוגו.
• כתשלום לקופת גמל לטובת אחד מהם למעט תשלום לקופת גמל לקצבה במסגרת תוכנית לפנסיה מקיפה ולמעט תשלום לקופת גמל שהיא קרן השתלמות.
יחיד יזוכה ממס ב- 35% מן הסכומים ששילמו הוא או בן זוגו בשנת המס לקופת גמל לקצבה במסגרת תוכנית לפנסיה מקיפה, או ששילמו כאמור למדינה, לרשות מקומית, או לגוף אחר לשם שמירת זכות הפנסיה שלו או של בן זוגו.
(ב1) עמית מוטב יזוכה ממס כאמור בסעיפים (א) ו- (ב) גם בשל סכומים ששילם לביטוח חיי ילדו שמעל גיל 18.
5.3.2 סעיף 45א(ד) – תקרת הזיכוי ליחיד שאינו עמית מוטב
הסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי ליחיד שאינו עמית מוטב בעד סכומים ששולמו כאמור באותם סעיפים קטנים, לא יעלה על הגבוה מבין הסכומים המפורטים להלן:
• סכום של 1,728 שקלים חדשים [ב-2008].
• הסכום הנמוך מבין אלה:
o כלל הסכומים ששולמו כאמור בסעיפים (א) ו- (ב) כאמור בפסקה הקודמת.
o לעניין יחיד שלא הייתה לו הכנסת עבודה - 5% מהכנסתו המזכה, ולעניין יחיד שהייתה לו הכנסת עבודה - 7% , ולביטוח חיים לא יותר מ- 5%.
5.3.3 סעיף 45א(ה) – תקרת הזיכוי לעמית מוטב
הסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי לעמית מוטב בעד סכומים ששולמו כאמור באותם סעיפים קטנים, לא יעלה על הגבוה מבין הסכומים המפורטים להלן:
• סכום של 1,680 שקלים חדשים [ב-2007].
• הסכום הנמוך מבין אלה:
o כלל הסכומים ששולמו כאמור בסעיפים קטנים (א) עד (ב1) בפסקה הקודמת.
o (1) לעניין עמית מוטב שלא הייתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת - 5% ) * 5%סך ההכנסה החייבת MIN (180,096 ,
מהכנסתו החייבת עד לסכום של 180,096 [בשנת 2008] ש"ח לשנה.
o (2) לעניין עמית מוטב שהייתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת – הסכום המתקבל מצירוף הסכומים המפורטים להלן:
7% מהכנסתו המזכה שהיא הכנסה מבוטחת, ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח חיים לפי סעיפים (א)(1) ו-(ב1), לא יעלה על 5% מהכנסתו המזכה של העמית המוטב. (לצורך "מגבלת ביטוח החיים" – יש להכפיל ב- 5%).
5% מהכנסתו החייבת שאינה הכנסה מבוטחת, עד לסכום של 180,096 שקלים חדשים לשנה, בניכוי סכום של 88,800 שקלים חדשים [ב-2008] או סכום הכנסתו המבוטחת, לפי הנמוך מביניהם.
בתיקון 163 לפקודה שתחילתו ביום 28.1.08, נקבעה הגבלה נוספת הקובעת כי הפקדות לביטוח קצבת שארים לא יעלו על 1.5% מהכנסתו המזכה של היחיד.
5.4 קרנות השתלמות
5.4.1 קרן השתלמות לעובדים:
סעיף 3(ה) קובע כי הפקדות בגובה 7.5% מהמשכורת הקובעת (הפקדה מוטבת) הן הכנסת עבודה לעובד בעת משיכת הכספים מהקרן. הפקדות מעבר להפקדה המוטבת חייבים במס במועד ההפקדה ע"י העובד.
סעיף 9(16א) קובע שמשיכות ההפקדה המוטבת, לרבות הרווחים (ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים) פטורה ממס, אם חלפו לפחות 6 שנים ממועד התשלום הראשון. ניתן למשוך את הכספים תוך 3 שנים אם: העובד הגיע לגיל פרישה או הכספים נמשכו לצורך השתלמות. אם נפטר העובד, שאריו יכולים למשוך את הכספים מיידית.
אם משך העובד כספים, ייסגר החשבון להפקדות נוספות למעט אם משך לצורך השתלמות לא יותר משליש הסכום שעמד לרשותו.
5.4.2 קרן השתלמות לעצמאים:
סעיף 3(ה2) קובע כי סכומים שקיבל יחיד מקרן השתלמות לעצמאים ולמעט סכומים שהפקיד, שלא הותרו בניכוי לפי סעיף 17(5א) יראו כהכנסה מעסק או משלח יד בעת שקיבל אותם. רווחים שהצטברו ייחשבו כהכנסה מסעיף 2(4), אם התקבלו תוך 6 שנים (או 3 במקרים מיוחדים).
סעיף 17(5א) קובע כי יותרו בניכוי סכומים ששולמו לקרן העולים על 2.5% מההכנסה הקובעת ולא יותר מ- 7% מההכנסה החייבת.
סעיף 9(16ב) קובע כי משיכת ההפקדה המוטבת לרבות הרווחים (ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים) פטורה ממס, אם חלפו לפחות 6 שנים ממועד התשלום הראשון. ניתן למשוך את הכספים תוך 3 שנים אם: העובד הגיע לגיל פרישה או הכספים נמשכו לצורך השתלמות. אם נפטר העובד, שאריו יכולים למשוך את הכספים מיידית.
5.4.3 קרן השתלמות לבעלי שליטה
חברה אשר מפקידה כספים לבעל שליטה בה, תותר לה כהוצאה הפקדה בגובה 4.5% משכר בעל השליטה עד לתקרה של 188,544 ₪ (לשנת 2008). ניכוי ההוצאה מותנה בהפקדה מקבילה של בעל השליטה בגובה של לפחות 1.5% (שליש מהפקדות החברה). הפרשות החברה לטובת בעל השליטה בתקרה שצוינה לא תחשבנה כהכנסה לבעל השליטה.
יש לציין כי החברה יכולה להפקיד עבור בעל השליטה מעבר ל- 4.5% עד ל- 7.5% ממשכורתו (עד לתקרה שצוינה), והפקדה זו לא תחושב כהכנסה לבעל השליטה, ואולם ההוצאה לא תותר לחברה. הפקדה כזו עדיין מקנה הטבת מס שכן מדובר בכספים שלא יחושבו כדיבידנד. ההטבה מותנית בהפקדה מקבילה של בעל השליטה בגובה שליש מהפקדות החברה (עד 2.5%).
תקרות הפקדה לקופות גמל – נתונים שנתיים
| מעמד העמית |
תקרת שכר מעסיק להטבות מס |
תקרת הפרשות לתגמולים ע"ח המעסיק |
תקרת הכנסה המזכה בהטבות מס |
שיעור ההפרשה להטבות מס זיכוי סעיף 45א |
שיעור הזיכוי סעיף 45א |
סכום ההפרשה להטבות מס זיכוי סעיף 45א |
סכום הזיכוי |
שיעור הניכוי המרבי לסעיף 47 |
סכום הניכוי המרבי לסעיף 47 |
הניכוי המרבי לפי מס שולי של 47% |
סה"כ חיסכון במס ניכוי + זיכוי |
| שכיר (שכר מבוטח) |
367,824 |
7.5% כולל ביטוח אובדן כושר עבודה |
88,800 |
7% |
6,216 |
35% |
2,175 |
אין |
אין |
אין |
2175.60 |
| שכיר / בעל שליטה (שכר לא מבוטח) עמית שאינו עמית מוטב |
אין |
אין |
88,800 |
5% (בניכוי הפרשות כעמית שכיר) |
4,440 |
35% |
1,554 |
5% (עד תקרת שכר של 360,000 בניכוי השכר המבוטח) |
4,400 |
2,087 |
3,640.8 |
| שכיר / בעל שליטה (שכר לא מבוטח) עמית מוטב |
אין |
אין |
90,000 |
5% |
4,500 |
35% |
1,575 |
11% (עד תקרת שכר של 360,000 בניכוי השכר המבוטח) |
9,900 |
4,653 |
6,228 |
| עצמאי |
אין |
אין |
180,000 |
5% |
9,000 |
35% |
3,150 |
11% |
19,800 |
9,306 |
12,456 |
תקרות הפקדה לקופות גמל – נתונים חודשיים
|
מעמד העמית |
תקרת שכר מעסיק להטבות מס |
תקרת הפרשות לתגמולים ע"ח המעסיק |
תקרת הכנסה המזכה בהטבות מס |
שיעור ההפרשה להטבות מס זיכוי סעיף 45א |
שיעור הזיכוי סעיף 45א |
סכום ההפרשה להטבות מס זיכוי סעיף 45א |
סכום הזיכוי |
שיעור הניכוי המרבי לסעיף 47 |
סכום הניכוי המרבי לסעיף 47 |
הניכוי המרבי לפי מס שולי של 47% |
סה"כ חיסכון במס ניכוי + זיכוי |
|
|
שכיר (שכר מבוטח) |
30,652 |
7.5% כולל ביטוח אובדן כושר עבודה |
7,400 |
7% |
518 |
35% |
181.3 |
אין |
אין |
אין |
181.3 |
|
שכיר / בעל שליטה (שכר לא מבוטח) עמית שאינו עמית מוטב |
אין |
אין |
7,400 |
5% (בניכוי הפרשות כעמית שכיר) |
370 |
35% |
129.5 |
5% (עד תקרת שכר של 30,000 בניכוי השכר המבוטח |
370 |
174 |
303.5 |
|
שכיר / בעל שליטה (שכר לא מבוטח) עמית מוטב |
אין
|
אין |
7,500 |
5% |
375 |
35% |
131.25 |
11% (עד תקרת שכר של 30,000 בניכוי השכר המבוטח |
825 |
388 |
519.25 |
|
עצמאי |
אין |
אין |
15,000 |
5% |
750 |
35% |
262.5 |
11% |
1,650 |
776 |
1,038.5 |
תקרות הפקדות לקרנות השתלמות – נתונים חודשיים
|
מעמד העמית |
תקרת שכר מעביד להטבות מס ע"ח מעסיק |
שיעור ההפרשה להטבות מס ע"ח מעסיק |
תקרת הפרשות ע"ח מעסיק |
שיעור ההפרשה ע"ח העובד |
תקרת הפרשות ע"ח העובד |
סה"כ |
הערות |
|
שכיר |
15.712 |
7.5% |
1.178 |
2.5% |
393 |
1571 |
|
|
שכיר ובעל שליטה |
15,712 |
7.5% |
1,178 |
2.5% |
393 |
1571 |
3% ראשונים מהפרשת המעסיק אינם מוכרים כהוצאה |
|
עצמאי |
18,667 |
אין |
אין |
7% |
1,307 |
1307 |
2.5% ראשונים אינם מוכרים כהוצאה |
תקרות הפקדות לקרנות השתלמות – נתונים שנתיים
|
מעמד העמית |
תקרת שכר מעביד להטבות מס ע"ח מעסיק |
שיעור ההפרשה להטבות מס ע"ח מעסיק |
תקרת הפרשות ע"ח מעסיק |
שיעור ההפרשה ע"ח העובד |
תקרת הפרשות ע"ח העובד |
סה"כ |
הערות |
|
שכיר |
188,544 |
7.5% |
14,141 |
2.5% |
4,714 |
18,854 |
|
|
שכיר ובעל שליטה |
188,544 |
7.5% |
14,141 |
2.5% |
4,714 |
18,854 |
3% ראשונים מהפרשת המעסיק אינם מוכרים כהוצאה |
|
עצמאי |
224,000 |
אין |
אין |
7% |
15,680 |
15,680 |
2.5% ראשונים אינם מוכרים כהוצאה |
6 פרק ו' - ניכויים והוצאות עודפות
סעיף 17 לפקודת מס הכנסה מתיר ניכוי בגין הוצאות שהוצאו במהלך שנת המס, לשם ייצור הכנסה. יחד עם זאת, הוראות שונות בחקיקה ובפסיקה מגבילות את עיתוי ההוצאה, או אוסרות את ניכוי ההוצאה על ידי הנישום.
בפרק זה נסקור את עיקרי ההגבלות, המוטלות על הוצאות שיצאו לצורך ייצור הכנסה. סקירה זו הנה לשם הפניית תשומת הלב ואינה מתיימרת להקיף את כל הוראות החוק בנושא.
6.1 הוצאות אסורות בניכוי
6.1.1 קנסות, הוצאות במהלך עבירה על החוק והוצאות שוחד
קנסות המשולמים על ידי הנישום, הגם שהוצאו במהלך עסקו ולמטרת הפקת הכנסה, אינן מותרות בניכוי. בנושא אוצר לאשראי ואוליגשווילי, פסק בית המשפט כי למרות שאין הגבלה מפורשת על הוצאות אלו, הרי שיש לכבד את חוקי המדינה ולא יהיה זה ראוי להתיר כהוצאה קנסות הנובעות מעבירות על חוקים אחרים.
במקרים בהם ההוצאה משולמת במהלך עבירה על החוק, נחלקות הדעות. דוגמאות להוצאות כאלו הובאו בפס"ד מלונות אל ערביה שם שולם ריבית למוסד בנקאי הממוקם במדינת שהוגדרה בזמנו מדינת אויב (ירדן), למרות החוק שקבע איסור לסחור עם מדינות אויב (יש לשים לב שקשרי המסחר החלו לפני שירדן נחשבה למדינת אויב). במקרים בהם מדובר בעבירה קלה (מסוג חטא או עוון שהעונש בגינם אינו עולה על 3 שנים), קובע בית המשפט כי תשלומים ששולמו תוך כדי עבירה על החוק יותרו בניכוי מפאת קלות העבירה.
מקרה אחר שנדון בבית המשפט הוא בפרשת מילר, שם הורשע מנכ"ל חברה בביצוע עבירות פליליות, אולם הוא דרש את ההוצאות המשפטיות שהוציא במהלך ההליך הפלילי כהוצאה, לאור העובדה כי האשמות נגעו למילוי תפקידו בחברה. בית המשפט קבע כי במקרים בהם מדובר בעבירה חמורה מסוג פשע (העונש בגינו עולה על 3 שנים), לא ראוי יהיה להתיר את ההוצאה.
הוצאות המשולמות תוך ביצוע עבירה, עשויות לנבוע אף בחיי היום יום, ולרוב ללא שהנישום התכוון לכך, או אף היה מודע להם: תשלומי שכר בעת העסקת עובד זר המועסק באופן לא חוקי; תשלומים לקבלן המעסיק בעצמו עובדים שאינם חוקיים או לקבלן המפר חוקי עבודה ביחסיו עם עובדיו. אין המקום כאן לדון בשאלות המוסריות והחוקיות העולות, ואולם, מבחינת חוקי המס, לדעתנו הוצאות כגון אלו יש להתירן בניכוי כל עוד הוצאו לשם ייצור הכנסה, וכל עוד העבירה איננה עבירה מסוג פשע. לטעמנו, תשלומים המשולמים לאדם אחר בתמורה לפעולת חבלה אצל חברה מתחרה, לא תותר בניכוי, ובכל מקרה אין אנו ממליצים על דרך פעולה שכזו.
נושא שזכה לכותרות רבות בשנת 2008 הוא נושא השוחד המשולם לבעלי תפקידים ופקידי ממשל במדינות זרות.
פס"ד חברה בע"מ (מחוזי)5
במקרה זה המערערת רשמה בספריה סכומי הוצאות נכבדים שנחשדו כהוצאות שוחד בחו"ל. החברה טענה כי תשלומים אלו הם הכרחיים לשם ביצוע הפעילות במדינה הזרה. כדי להגיע להסכם עם הגורמים המתאימים כאמור במדינת המיזם ולאור היקפו הגדול של המיזם מבחינת מדינת המיזם, נאלצה המערערת לשלם, כמקובל במדינת המיזם, "עמלות תיווך" כלשונה – שוחד בפועל. בית המשפט קבע שלא להתיר את ההוצאה.
אחד מכללי תקנת הציבור הוא שלא יצא חוטא נשכר. אין זה ראוי כי מפר חוק ייהנה מפירות הפרת החוק על דרך של הנאה מזכויות שמוענקות לו על ידי החוק. התרת הוצאה שכזו הופכת את כלל משלמי המיסים בישראל לשותפים לדבר העבירה. אי התרת ההוצאה מתלכדת עם מציאות החיים ומהווה מדיניות פיסקאלית ראויה שמונעת הטיית נטל המס, וכן עונה על קריאת מדינות העולם הנאור לפעול למיגור תופעה של שחיתות שלטונית ועסקית תוך נקיטה גם באמצעים פיסקאליים לשם כך.
ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ. פ"ש ת"א 1.
החברה שילמה תשלומים שחלקם אובחנו כתשלומי שוחד לפקידים בכירים ברוסיה לשם קידום עסקיה ברוסיה. פסק דינו הארוך והמפורט של כבוד השופט אליקים רובינשטיין בבית המשפט העליון קובע כי אין להתיר את הוצאות השוחד.
" "וְשֹׁחַד, לֹא תִקָּח: כִּי הַשֹּׁחַד יְעַוֵּר פִּקְחִים, וִיסַלֵּף דִּבְרֵי צַדִּיקִים" (שמות, כג, ח'; ראו גם דברים, טז, י"ט; שולחן ערוך, חושן משפט, ט' א').
על הבוחר להוציא הוצאות לשם שוחד לדעת, כי רשויות החוק לא יתנו ידן, ולו בעקיפין, לפעילותו באמצעות ההכרה בהן כהוצאה. אין להתיר את ניכוים של הסכומים שהעבירה המערערת לסוכניה וששימשו לתשלומי שוחד – וזאת מחמת אי-חוקיותן של ההוצאות. תשלומים אלה, שנועדו לשחד ולהשחית עובדי-ציבור במדינה זרה, היו בלתי-חוקיים אילו נעשו בישראל, וחזקה – למצער – שאינם חוקיים במדינה בה בוצעו; על כן דינם כדין הוצאות שהוצאו בעבירה. הכרה בתשלומים כאלה כהוצאות לצורך ניכוי ממס סותרת את תקנת הציבור. היא מוציאה את החוטא נשכר. היא הופכת את בית המשפט שותף להכשרת השרץ ולהעמדת מילותיו של החוק ככלי ריק."
בית המשפט השתמש גם ב"שיקולים של הקפדה על כללי התחרות ההוגנת – שחשיבותם גוברת בהקשר של פעילות כלכלית בינלאומית; של השׂאת היעילות הכלכלית והחיסכון בכספי ציבור; ושל הגינות כלפי כולי עלמא."
תיקון חקיקה: קביעת תשלום שוחד לפקידי ממשל זרים כעבירה פלילית
כחלק מתהליך ההצטרפות של ישראל לארגון ה- OECD (ארגון האומות המפותחות), נדרשה ישראל להוסיף חקיקה המונעת אפשרות תשלומי שוחד על ידי ישראלים לפקידי ממשל של מדינות זרות.
בעקבות זאת, חוקק סעיף 291א לחוק העונשין הקובע כי שוחד לעובד ציבור כדי להשיג יתרון עסקי, גם במדינה זרה, דינו שלוש וחצי שנות מאסר. בקרוב צפוי תיקון חקיקה גם בפקודת מס הכנסה שיקבע כי הוצאות שוחד בחו"ל אסורות בניכוי.
6.2 הוצאות לימודים: השתלמות או רכישת תואר
לאחר מאבק בין ציבור הנישומים למס הכנסה, בסוגיית התרת הוצאות לימודים, אמר בית המשפט העליון את דברו בפס"ד בנק יהב, בו נקבע כי הוצאה שהוצאה לצורך רכישת ידע אקדמי, איננה הוצאה בייצור הכנסה ולא תותר בניכוי.
במקביל, התווסף סעיף 32(15) לפקודת מס הכנסה הקובע כי הוצאות לימודים לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע, ולמעט הוצאות השתלמות מקצועית, היא הוצאה האסורה בניכוי.
6.3 הגבלת הוצאות
סעיף 31 לפקודה קובע סמכות לשר האוצר לקבוע בתקנות סוגי הוצאות אשר יוגבלו או שלא יותרו כלל. סעיף 181ב קובע תשלום מקדמה בגין הוצאות שהוציא הנישום אשר הוגבלו לפי סעיף 31 (מקדמות בשל עודפות).
6.3.1 הוצאות רכב
ביום 31/12/2007 תוקנו תקנות הרכב ותקנות שווי שימוש ברכב. להלן עיקרי התקנות החדשות:
הגדרות
"רכב" - אופנוע שסיווגו L3, רכב פרטי דו שימושי, רכב פרטי , רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי לא אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, למעט רכב עבודה כהגדרתו בפקודת התעבורה ולמעט רכב תפעולי.
הגדרת רכב בתקנות הללו נסמכת על ההגדרות בפקודת התעבורה, ואולם, חלק מסוגי הרכבים נמחקו מפקודת התעבורה, ולכן קיימת טענה כי רכבם אינו נכלל בתקנות המגבילות את ההוצאה. רשות המסים, למותר לציין אינה מקבלת טענה זו.
רכב תפעולי הוגדר כרכב המשמש רק לצרכי עבודה, נשאר במקום העבודה בסוף היום (ובתנאי שמקום העבודה איננו בבית מגורים של בעל העסק), ואינו מוצמד לעובד מסוים; או רכב ביטחון המשמש בפעילות מבצעית.
"הוצאות החזקת רכב" – הוצאות ששולמו בשנת המס בשל רישוי הרכב, ביטוח חובה ששולם עליו, ביטוח מקיף, דמי שכירות (לרבות ליסינג תפעולי. בליסינג מימוני מתייחסים לרכב כאל רכבו של הנישום), דלק, שמנים, תיקונים והחזקת הרכב, חניה שאיננה במקום העיסוק או סמוך אליו (חניה במקום העיסוק מותרת כולה בניכוי), אגרות (כמו כביש 6), פחת לפי סעיף 21.
הרשימה היא רשימה סגורה. הוצאה שאיננה מוגדרת במפורש (כמו הוצאות מימון או חניה בסמוך למקום העיסוק) תטופל בהתאם לאופיה.
הוצאות החזקת רכב יותרו בניכוי על פי התנאים הבאים:
כאשר הרכב מוצמד לעובד ונזקף לעובד "שווי שימוש ברכב" (לפי התקנות – ראו בהמשך), יותרו בניכוי כל הוצאות החזקת הרכב, ומצד שני לעובד תיזקף הכנסה.
כאשר הרכב אינו מוצמד לעובד, הוצאות החזקת רכב יותרו בניכוי על פי הנוסחא הבאה:
לגבי רכב שאינו אופנוע שסיווגו L3, יותר בניכוי סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב שהיה נקבע, או סכום בגובה 45% מהוצאות החזקת הרכב, לפי הגבוה.
לגבי אופנוע שסיווגו L3 יותרו בניכוי סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש שהיה נקבע או סכום בגובה 25% מהוצאות החזקת הרכב, לפי הגבוה.
תיאום הוצאות הרכב אצל עצמאי: ההתייחסות במקרה בו הרכב מוחזק על ידי עצמאי, תהיה כאל רכב שלא הוצמד לעובד (חלופה 2).
חברות השכרת רכב:
חברת השכרת רכב, המשכירה רכבים לזמן קצר בלבד, יותרו בניכוי כל הוצאות החזקת הרכב, לגבי כלי רכב שמספרם עולה על מספר עובדי החברה.
עובדי החברה הם עובדים בחברה להשכרת רכב שאינם עובדים המשתמשים ברכבי החברה, או עובדים שהוצמד להם רכב על ידי החברה ושולם בגינו שווי שימוש, או עובד שהחברה משלמת לו הוצאות רכב. על החברה להגיש תצביר על התקיימות התנאים.
הוראות כלליות:
התקנות קובעות כי הוצאות החזקת הרכב יותרו בניכוי רק אם יש מד קילומטרים תקין ומתבצע רישום של קריאת מונה הקילומטרים בתחילת שנת המס ובסופה. הוראה זו נשארה לשם מעקב.
בשום מקרה לא יותרו הוצאות רכב כנגד הכנסה שהיא הכנסת עבודה.
תקנות חישוב רווח הון ממכירת רכב - 1997
במכירת רכב של יחיד, אשר בגינו נתבעו הוצאות החזקת רכב (בגין מכירת רכב פרטי אין חיוב במס), יבוצע חישוב רווח הון בהתאם להוראות הבאות:
יוכפלו המחיר המקורי והתמורה, כל אחד מהם, ביחס הקילומטרים (מספר הק"מ המוכר מחולק במספר הק"מ הכללי).
מהמחיר המקורי יופחת רק סכום הפחת שהותר.
יש לשים לב, כי תקנות חישוב רווח הון ממכירת רכב לא תוקנו, יחד עם תיקון תקנות ניכוי הוצאות רכב, עניין העלול להביא לבלבול ולחוסר אחידות בחישוב.
6.3.2 תקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) התשמ"ז - 1987
בתאריך 31/12/2007 תוקנו תקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) והועלו סכומי זקיפת ההכנסות לעובדים המקבלים רכב מהמעביד. העלאת סכומי זקיפת ההכנסה תעשה באופן הדרגתי ואמורה להסתיים בשנת 2011. להלן הסכומים לזקיפת שווי רכב לשנים 2007 עד 2011.
להלן קבוצות המחיר לשווי רכב לשנים 2007 עד 2011
|
קבוצת מחיר |
שווי רכב - 2007 |
שווי רכב -2008 |
שווי רכב -2009 |
שווי רכב -2010 |
שווי רכב - החל מ 2011 ואילך |
|
1 |
1,170 |
1,420 |
1,580 |
1,920 |
2,260 |
|
2 |
1,330 |
1,570 |
1,730 |
2,090 |
2,450 |
|
3 |
1,740 |
2,160 |
2,450 |
2,800 |
3,150 |
|
4 |
2,150 |
2,640 |
2,980 |
3,380 |
3,780 |
|
5 |
3,030 |
3,680 |
4,130 |
4,680 |
5,230 |
|
6 |
3,830 |
4,720 |
5,320 |
6,050 |
6,780 |
|
7 |
4,840 |
5,980 |
6,790 |
7,760 |
8,720 |
|
אופנוע שסיווגו L3 |
0 |
250 |
500 |
750 |
750
|
כיבודים
משקאות קלים, חמים, עוגיות וכיוצ"ב למעט ארוחות, המוגשים במקום העיסוק של הנישום יותרו בניכוי בגובה 80% מסכום ההוצאה.
תשומת לבכם כי ארוחות לעובדים אינם נחשבים ככיבודים, ובמידה והארוחה ניתנת ללא תשלום מהעובד, יש לזקוף בגינה שווי לעובד.
אירוח
הוצאות בגין אירוח יותרו בניכוי רק עם מדובר באורח מחו"ל, וסכום ההוצאה הוא סביר (אין התייחסות בתקנות להגדרה מהו סביר).
הוצאות לחו"ל
הוצאות שהוצאו בקשר לנסיעה לחוץ לארץ, אם הנסיעה לחוץ לארץ והשהייה שם הייתה הכרחית לייצור ההכנסה, יותרו בניכוי במגבלות הבאות:
תשלום עבור כרטיס טיסה במחלקת תיירים ואו במחלקת עסקים יותר בניכוי במלואו. תשלום עבור כרטיס טיסה במחלקה ראשונה, יותר בניכוי רק עד גובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים.
הוצאות לינה בחו"ל
הגדרות
הוצאות לינה מוכרות הן הוצאות בפועל המוכחות על ידי אסמכתאות (קבלות), או 237 דולר ללינה, כנמוך.
לעניין משך זמן הנסיעה – שתי נסיעות או יותר שלא הייתה ביניהן שהייה רצופה בישראל של ארבעה עשר יום לפחות, ייחשבו כנסיעה אחת.
הוצאות שיותרו בניכוי:
• בנסיעה לחו"ל שכללה עד 90 לינות, יותרו הוצאות הלינה כדלקמן:
• הוצאות הלינה המוכרות בגין 7 הלינות הראשונות יותרו בניכוי (לא יותר מ- 237 דולר ללינה).
• הוצאות הלינה בגין שאר הלינות, יותרו בניכוי בהתאם לעלות הלינה: לינות שעלותן נמוכה מ- 104 דולר ללינה, יותרו כולן בניכוי; לינות שעלותן מעל 104 דולר ללינה, יותרו בניכוי 75% מהוצאות הלינה המוכרות (עד 237 דולר ללינה), אך לא פחות מ- 104 דולר ללינה.
• בנסיעה שכללה מעל תשעים לינות, יותרו בניכוי הוצאות הלינה המוכרות אך לא יותר מ- 104 דולר ללינה.
הוצאות שהייה אחרות
• אם נדרשו הוצאות לינה, יותרו הוצאות שהייה אחרות, אך לא יותר מ- 66 דולר ליום.
• אם לא נדרשו הוצאות לינה, יותרו הוצאות שהייה אחרות אך לא יותר מ- 111 דולר ליום.
שכירות רכב: תותר הוצאה בגין שכירות רכב בחו"ל, אך לא יותר מ- 52 דולר ליום.
הוצאות חינוך: נישום ששהה מעל 10 חודשים רצופים בחו"ל, יותרו לו הוצאות חינוך בשל חינוך ילדיו עד גיל 18 בסכום שלא יעלה על 593 דולר לחודש.
הגדלת סכומים:
מנהל רשות המסים רשאי להורות על מקומות בהם יותרו בניכוי עד 125% מסכומי ההוצאות המוכרים.
הוצאות לינה וארוחת בוקר (בישראל)
הוצאות לינה בישראל ובאזור יותרו בניכוי לפי התנאים והסכומים הבאים:
• לינות שעלותן נמוכה מ- 104 דולר ללינה, יותרו כולן בניכוי; לינות שעלותן מעל 104 דולר ללינה, יותרו בניכוי 75% מהוצאות הלינה המוכרות (עד 237 דולר ללינה), אך לא פחות מ- 104 דולר ללינה. ארוחת בוקר הכלולה במחיר הלינה, תחשב לחלק מעלות הלינה.
• ההוראה אינה חלה על הוצאות לינה בשל השתתפות בכנס בתחום עיסוקו של הנישום. במקרה כזה כל הוצאות הלינה יותרו בניכוי ללא הגבלה.
הוצאות אש"ל
הוצאות שהוציא יחיד בשל ארוחת בוקר, צהרים או ערב, בנסיבות המצדיקות התרת הניכוי, יותרו בניכוי על פי הטבלה הבאה:
בוקר צהריים ערב
עם קבלות 1 ש"ח 4 ש"ח 2 ש"ח
ללא קבלות 1 ש"ח 3 ש"ח 1 ש"ח
מתנות
הוצאות לרכישת מתנות לאנשים הקשורים עם העסק יותרו בניכוי עד 180 ₪ לשנה לאדם אם המתנה ניתנה בישראל ועד 15 דולר אם המתנה ניתנה בחו"ל. התקנות דורשות כי יתבצע רישום של פרטי זיהוי המקבל, מקום נתינת המתנה וקבלה.
טלפון מקום מגורים
הוצאות בשל החזקת טלפון שאינו נייד במקום מגורים של הנישום (או בעל השליטה בנישום), אשר הוכיח כי מקום המגורים משמש את עיקר עסקו או משלח ידו, יותרו בניכוי בהגבלות הבאות:
אם הוצאות החזקת הטלפון הסתכמו לפחות מ- 20,300 ש"ח בשנה, יותרו בניכוי 80% מההוצאה או חלק ההוצאה העולה על 2,000 ש"ח, לפי הנמוך. אם הוצאות החזקת הטלפון היו מעל 20,300 ש"ח לשנה, יותרו בניכוי חלק ההוצאות העולה על 4,100 ש"ח.
שיחות לחו"ל ממקום המגורים יותרו בניכוי במלואם, גם אם מקום המגורים אינו מקום העיסוק העיקרי, ובתנאי שהשיחות הם לשם ייצור הכנסה ונערך רישום של: תאריך, שעה, יעד השיחה, פרטי מקבל השיחה, משך השיחה, נושא השיחה ומחירה המשוער.
ביגוד
הוצאות ביגוד שהוציא נישום עבור עצמו ו/או עובדו יותרו כך:
• אם לא ניתן להשתמש בביגוד מחוץ לעבודה (כגון סרבל עבודה), יותרו בניכוי כל הוצאות הביגוד.
• אם ניתן לזהות בביגוד השתייכות לעסק באופן בולט או שע"פ דין קיימת חובה ללבוש את הביגוד, 80% מההוצאה תותר בניכוי.
6.3.3 מן הפסיקה
הכרת תמלוגים כהוצאה – עמה (י-ם)9054/05,אידיאל טורס (1982) ישראל נ' פ"ש ירושלים 1
החברה העבירה תמלוגים לחברה אמריקאית, שהיא חברה קשורה. פקיד השומה טען כי סכומי התמלוגים שהועברו הם בבחינת הוצאה שאיננה בייצור הכנסה או הוצאה מוגזמת.
בית המשפט קבע כי פקיד השומה לא הרים את נטל ההוכחה כי התמלוגים אינם חלק מהוצאות החברה. פקיד השומה לא בחן את סבירות ההוצאה, לא הייתה השוואה לחברות אחרות בענף, הטענה כי התשלומים גבוהים מדי הוצגה ללא אסמכתא או בדיקה מצד פקיד השומה שגם לא הציג עד מומחה. למעשה, בית המשפט קובע כי בכדי להציג טענה בדבר סבירות ההוצאה יש להציג "חקר מחירי העברה", גם אם הטענה היא מצד פקיד השומה.
לגבי נחיצות ההוצאה – מכיוון שהחברה הישראלית השתמשה בשמה וניסיונה של החברה האמריקאית הרי שהוצאה נחוצה.
7 פרק ז' - סוגיות נוספות בחישוב ההכנסה החייבת
7.1 עמדה בנושא סעיף 3(י) – זקיפת ריבית בגין הלוואה בין חברתית
החל מתום שנת המס 2007 בוטל חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 ("חוק התיאומים"). עם ביטולו של החוק אין עוד צורך בנטל הנקרא "תוספת בשל אינפלציה"- אותה תוספת הכנסה שניטלה על נישומים אשר מצבת הנכסים הקבועים שלהם (הרכוש הקבוע ורכוש אחר) עולה על סך ההון.
עם ביטולו של החוק, נדמה כי היה מקום לשקול מחדש גם סעיפים שנולדו עם חוק התיאומים. סעיף כזה הינו סעיף 3(י), הקובע חיוב בריבית רעיונית בגובה שיעור עליית המדד, או בגובה שיעור עליית המדד בתוספת 4% ריבית לשנה ("ריבית שנקבעה"). ואולם, ביטול חוק התיאומים לא הביא לביטול סעיף 3(י). לאחרונה תוקנו התקנות מכוח סעיף 3(י) לשם קביעת שיעור הריבית שיש לזקוף על הלוואות, ונקבע כי שיעור הריבית יהיה 3.3% (ללא הצמדה). סעיף 3(י) הנו סעיף אנטי תכנוני. הבעיה היא שלא ברור איזה תכנון הוא מתיימר לנטרל.
סעיף 3(י) לפקודה – המצב החוקי
סעיף 3(י) קובע כי מקום בו העניק אדם לאדם אחר הלוואה אשר הריבית בגינה נמוכה משיעור הריבית שנקבעה בתקנות, תחול על ההלוואה ריבית רעיונית בה יחויב נותן ההלוואה.
יחד עם זאת, הסעיף אינו חל על כל הלוואה, אלא רק על הלוואות שהוענקו על ידי חבר בני אדם (לפני ביטול חוק התיאומים נאמר "אדם אשר הוראות פרק ב' לחוק התיאומים חלות בקביעת הכנסתו" במקום המלים "חבר בני אדם"), או על הלוואות שהעניק יחיד שנרשמו בפנקסי החשבונות שלו, או החייבים ברישום שכזה. הכוונה היא להחיל את הסעיף על כל הלוואה שהיא חלק מפעילות עסקית, שהרי השקעות עסקיות אמורות להניב הכנסות.
סעיף 3(י) חל על הלוואה, לרבות כל חוב, אולם קיימת רשימה סגורה של חובות או הלוואות אשר לא ייחשבו כהלוואה לעניין סעיף 3(י):
• חוב של לקוחות או חוב של ספקים בשל שירותים או נכסים
• חוב מס
• הלוואה לאדם מסוים או לסוג מסוים של בני אדם למטרה מסוימת, שניתנה במישרין או בעקיפין כנגד פיקדון שהפקידו המדינה או הסוכנות היהודית לארץ ישראל, ובהתאם להוראות המפקידה
• הלוואה שסעיף קטן (ט) חל עליה (בכדי למנוע כפל מס – א.ר.)
• פיקדון לזמן קצוב או יתרה בחשבון עובר ושב בתאגיד בנקאי שהוא בנק או בנק חוץ שהורשה על פי חוק הבנקאות (רישוי), התשמ"א-1981;
• פיקדון שהופקד אצל המדינה, רשות מקומית, חברה ממשלתית או חברת בת ממשלתית והלוואה שניתנה להם;
• הלוואה שנתן מוסד כספי במהלך העסקים הרגיל, למעט הלוואה שנתן לחברה שבשליטתו או לחברה אחות;
• הלוואה שנתן מוסד ציבורי לשם מטרתו הציבורית;
• הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א;
• הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק;
• שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר, בתנאים הקבועים בפסקה (5) שבהגדרה "נכסים קבועים" שבתוספת ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה ושהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה ביום כ"ב בטבת התשס"ח (31 בדצמבר 2007);
• שיעור הריבית שנקבע לצורך סעיף 3(י) נקבע בתקנות. התקנות כנוסחם טרם ביטול חוק התיאומים קבעו כי שיעור הריבית המינימאלית יהא בגובה שיעור עליית המדד כאשר מדובר בהלוואה לחברה, ובגובה שיעור עליית המדד בתוספת 4% כאשר ההלוואה מוענקת ליחיד. תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)) (תיקון), התשס"ט-2009 ("התקנות החדשות"), אשר פורסמו לאחרונה, קובעות את שיעור ריבית בגובה 3.3%.
התקנות החדשות:
התקנות החדשות נועדו לקבוע את שיעור הריבית המינימאלית שיחול בגין הלוואות זולות, מתוך כוונה להתאים את הריבית לשיעור הריבית הממוצעת במשק. התקנות קובעות כי הריבית לגבי הלוואות בשקלים תעמוד על 3.3%, ובכל שנה יפורסם שיעור הריבית שיחושב לפי 75% משיעור ריבית הפריים הנהוג במשק. בנוסף נקבע כי אילו קיבל נותן ההלוואה, בסמוך לנתינתה, הלוואה שאיננה מקרוב, ותנאי ההלוואה שקיבל זהים לתנאי ההלוואה שנתן (Back to Back), אין לזקוף לו הכנסה רעיונית נוספת.
בנוסף נקבעו כללים לגבי הלוואות במט"ח. בתקנות הישנות הייתה התייחסות רק למטבע אחד – הדולר. התקנות החדשות מכירות בשמונה סוגי מטבעות. שיעור הריבית שנקבע על הלוואות במט"ח הינו שינוי שער המטבע בתוספת ריבית שנתית של 3%.
תחולת התקנות החדשות הינה מה- 1 באוקטובר 2009.
כהוראות מעבר נקבע כי הלוואות שניתנו על למועד כניסת התקנות החדשות לתוקף, יחולו עליהם שיעורי הריבית הישנים (שיעור עליית המדד או שיעור עליית המדד בתוספת 4%, לפי העניין).
ההיסטוריה החקיקתית
כמובהר, סעיף 3(י) נולד בשנת 1985, עם חקיקת חוק התיאומים בגרסתו החדשה (יחסית לתקופה), אשר החליפה את חוק המיסוי בתנאי אינפלציה שחוקק בשנת 1982. מטרת הסעיף הייתה פשוטה, וננסה להמחישה בעזרת הדוגמא הבאה:
חברה ישראלית, נקרא לה בפשטות "חברה א'", העניקה הלוואה לחברה ישראלית אחרת, (אמרנו בפשטות לא?) - חברה ב'. ההלוואה איננה צמודה למדד או למטבע כלשהו, והיא איננה נושאת ריבית. מימון ההלוואה על ידי חברה א' הינו מימון עצמי, משמע הכספים הוזרמו מתוך עודפי חברה א'. מכיוון שהמימון נלקח מההון העצמי של החברה, הלוואה זו זכתה ל"ניכוי בשל אינפלציה", כלומר חברה א' זכתה לנכות מהכנסתה החייבת סכום השווה לסכום ההלוואה מוכפל בשיעור עליית המדד ממועד מתן ההלוואה. בעיני המחוקק, מדובר היה בניצול חוק התיאומים דאז, שכן מטרת חוק התיאומים הייתה להעניק הגנה אינפלציונית להון הנישום כל עוד אותו הון משמש ברכישת מלאי. כאשר הנישום רוכש ציוד ונכסים אחרים, יתווסף להכנסתו החייבת "תוספת בשל אינפלציה". מטרת חוק התיאומים הייתה למנוע חיוב במס שאינו מוצדק הנובע מעלית ערך אינפלציונית גרידא. ראיה לכך ניתן למצוא בחוק התיאומים עצמו, אשר במסגרתו יכולה הייתה חברה שאיננה דורשת הוצאות ריבית לבחור שלא להחיל עליה את הוראות החוק. ואולם, כאשר הנישום מעניק הלוואות, הרי שהלוואות אלו (למעט מקרים ספציפיים בהם נדון בהמשך) אינן נחשבות כנכס קבוע ולכן אינן חייבות בניכוי בשל אינפלציה. לפיכך, כאשר מעביר הנישום את הונו לטובת הלוואות לנישומים אחרים, וההלוואות אינן מניבות הכנסה, נהנה הוא, על פי המחוקק, מניכוי לצרכי מס שלא בצדק. בכדי למנוע את ההנאה הזו, חוקק סעיף 3(י), שמטרתו הייתה לסכל את תכנון המס כאמור. הסעיף קובע כי הלוואות שניתנו בריבית הפחותה מהריבית שנקבעה, הפרש הריבית (בין הריבית בפועל לריבית שנקבעה) ייחשב כהכנסת נותן ההלוואה, וחל עליה שיעור מס סופי של 40%.
יש לשים לב כי אין בדוגמא זו התייחסות למקבל ההלוואה. המחוקק היה מעוניין לנטרל את הטבת המס האינפלציונית על הון של נישום, כאשר הון זה הושקע בנכסים שאינם מניבי הכנסה, כדוגמת ההלוואה שניתנה לאחר. בהמשך נקבע בתקנות, כי מקום בו הוענקה ההלוואה לנישום שחוק התיאומים אינו חל בחישוב הכנסתו, תהא הריבית הנזקפת בגובה שיעור עליית המדד בתוספת 4% לשנה, לעומת הלוואה שניתנה לנישום שחוק התיאומים חל לגביו בה שיעור הריבית יעמוד על שיעור עליית המדד בלבד. ההבדל נובע מכך שכאשר חברה מעניקה הלוואה לחברה עליה חל חוק התיאומים, הרי ששתי החברות נמצאות באותו משטר מס (ואם יחיד נותן הלוואה לחברה- אין נזק לקופת המדינה). לעומת זאת, כאשר חברה מעניקה הלוואה ליחיד (או לשותפות), הרי שמצד זה דומה להוצאת כספים ממישור מס של חברות (26%) למישור מס שולי, מקרה הדומה לדיבידנד או לתנאים הקבועים בסעיף 3(ט), ולכן מקרה שכזה הצריך סנקציה גבוהה יותר.
המצב לאחר ביטול חוק התיאומים
עם ביטולו של חוק התיאומים, החל מ- 1 לינואר 2008, תוקן גם סעיף 3(י). הסעיף תוקן במרץ 2008, עם תחולה רטרואקטיבית לתחילת שנת 2008. תיקון הסעיף נועד למנוע את התלות בחוק התיאומים, לאור ביטולו, ולקבוע הוראות מעבר למקרים מסוימים. ואולם הסעיף המתוקן כולל עתה נישומים רבים, שבעבר לא חל עליהם סעיף זה, וכיום מצבם אינו ברור עוד.
לאור ביטול חוק התיאומים, בוטלה ההתייחסות לנישומים המיישמים את חוק התיאומים. להלן נוסח הסעיף טרם התיקון: "אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי החשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או שהוראות פרק ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985, חלים בקביעתה...". לאחר התיקון הוחלפו המילים "שהוראות פרק ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)..." במילים "חבר בני אדם".
לכאורה, כל חבר בני אדם נכלל בהגדרה הקודמת של "הוראות פרק ב לחוק התיאומים", אולם בחינה מדוקדקת מגלה כי לא כך הדבר. להלן מספר דוגמאות:
שותפות מוגדרת בפקודה, ובמיוחד לאור פס"ד שדות, כחבר בני אדם. בהוראות פרק ב' לחוק התיאומים נקבע כי פרק זה יחול על כל "חבר בני אדם למעט שותפות" (ההדגשות אינן במקור). משמע, אילו בעבר שותפות לא הייתה בתחולת סעיף 3(י) (אלא אם נדרשה לנהל חשבונאות כפולה), הרי שלאחר התיקון חל עליה סעיף 3(י), גם אם אין לה הכנסה מעסק או משלח יד, והיא איננה חייבת בניהול פנקסים בשיטת החשבונאות הכפולה.
חברה משפחתית, אשר אין חולק כי היא חבר בני אדם, אלא שהכנסתה מחויבת במס כהכנסת היחיד. האם תיקון סעיף 3(י) מבקש להכליל בתוכו גם את החברה המשפחתית או את יורשת העצר שלה – החברה השקופה? רק למחוקק פתרונים.
הוראות מעבר
סעיף 3(י) בנוסחו טרם ביטול חוק התיאומים קבע כי הסעיף לא יחול על חברה אשר ההלוואה שהעניקה נרשמה בספרי החשבונות שלה כ"נכס קבוע". ההיגיון שעמד מאחורי ההוראה הוא שאילו נרשמה ההלוואה כנכס קבוע בספרים, הרי שהחברה התחייבה בגינו ב"תוספת בשל אינפלציה". לאור זאת, אין מקום בחיוב נוסף של ריבית רעיונית (למעשה חברה כזאת לא השתמשה בתכנון המס שצוין בתחילת מאמר זה).
כחלק מהוראות המעבר של סעיף 3(י) החדש, נקבע כי הסעיף לא יחול על שטרי הון ואגרות חוב, שהונפקו על ידי חבר בני אדם אחר, אילו ההלוואה נכללה כ"נכס קבוע" בספרי החברה המלווה במועד 31 לדצמבר 2007. הוראת מעבר זו נקבעה כהקלה לנישומים אשר העניקו בעבר הלוואות בתמורה לשטר הון, וביטול חוק התיאומים החיל על הלוואות אלו את סעיף 3(י).
אין בידינו להסכים לגישה זו. חברה שהעניקה הלוואות תמורת שטרי הון, הייתה כוללת בספריה תוספת בשל אינפלציה, ובעקבות ביטול חוק התיאומים נמנע ממנה החיוב האמור. לא די שביטול חוק התיאומים הקל עמה (בתנאי שנכסיה עלו על שווי הונה), הרי שמבחינתה הביטול הוא מוחלט – היא איננה חייבת גם לפי סעיף 3(י). לעומתה, חברה שהעניקה את ההלוואה ב- 1/1/2008, בתמורה לשטר הון כמובן, מצאה עצמה חייבת ברישום הריבית הרעיונית לפי סעיף 3(י). לא ברור במה שונה הלוואה שהוענקה עד ה- 31 לדצמבר 2007 להלוואה שהוענקה ב- 1/1/2008. מדוע הראשונה יוצאת מתחולת סעיף 3(י) והאחרונה חייבת בריבית רעיונית?
ככלל, נפקותו של סעיף 3(י) איננה ברורה. אילו עסק הסעיף בסנקציית מיסוי לנישומים שניסו לברוח מתחולת חוק התיאומים, מדוע לאחר לכתו של חוק התיאומים לעולם שכולו טוב, נשארה עדיין הסנקציה?
רשויות המס גורסות כי סעיף 3(י) נועד לקבוע את מחיר השוק, ולראיה פורסמו תקנות חדשות הקובעות את שיעור הריבית שתחול מכוח הסעיף בגובה 3.3%. ועדיין, קיימות תהיות בדבר נחיצותו של סעיף 3(י). מדוע מעוניין המחוקק למנוע מחברות להעניק הלוואות לחברות אחיות שלהן, ולוותר על הריבית בגינם? מהי האלטרנטיבה לכך – החברה הזקוקה להלוואה תיטול הלוואה בריבית גבוהה, בעוד לחברה האחות עודפי מזומנים בקופה? מצב שכזה אולי טוב לקופת המדינה בטווח הקצר – החברה המפסידה לא תוכל לנכות הוצאות כל עוד היא מפסידה, אולם בראייה לטווח ארוך חברות כאלו עלולות להפוך לחדלות פירעון. האם תוצאה זו משרתת את המדינה? סבורים אנו שלא.
בכדי להמחיש את המצב נבחן שוב את מצבן של חברות א' וב', אשר לצורך דוגמא זו יהיו חברות אחיות. לחברה א' עודפי מזומנים, אותם היא משקיעה בפיקדונות נושאי ריבית "פנומנאלית" של 0.5%, ועל רווח זה משלמת מס. חברה א' מעוניינת להעביר הלוואה לחברה ב', ועקב מצבה הקשה של חברה ב' מוותרת חברה א' על הריבית בגין ההלוואה. זהו "תכנון המס" אותו מבקשת רשות המסים למנוע. האלטרנטיבה לכך היא כי חברה ב' תיטול הלוואה מהבנק (או מגורם שלישי אחר) ותשלם בפועל את הוצאות הריבית, למרות קופתה המדוללת. אין ספק שבמקרה כזה הוצאות הריבית של חברה ב' יתפחו.
ומהם השלכות המס בדוגמא זו? באם תוענק ההלוואה מחברה א', בעולם ללא סעיף 3(י) לא תהא לחברה א הכנסה, וחברה ב' לא תדרוש הוצאה. החלת סעיף 3(י) תביא לרישום הכנסה בחברה א' והוצאה בחברה ב'. היתרון היחידי שייוצר לקופת המדינה הוא יתרון זמני - אילו חברה ב' שרויה בהפסדים, מגן המס כתוצאה מהוצאות המימון יידחה לשנים הבאות, בעוד המס בגין ההכנסה לחברה א' תחויב במועד. מבלי לזלזל ביתרון זה, שהוא חסרון משמעותי לנישום, הרי שכל עוד מדובר בקבוצת חברות, באותו משטר מס, מדובר בהטלת מס שאיננה צודקת וסוטה מכללי מס אמת.
הלוואה שהוענקה באמצעות מימון זר
שוב ניקח כדוגמא את חברות א' וב'. חברה א' נטלה מהבנק הלוואה בריבית מסוימת, והעבירה את הכספים כהלוואה לחברה ב', כשהיא ללא ריבית וללא הצמדה. הוצאות המימון של חברה א' יבואו בחשבון בעת קביעת הכנסתה (כלומר ינוכו מהכנסתה החייבת), בעוד הכנסות מההלוואה שניתנה אין. במקרה בו חברה א' הינה חברה רווחית, כלומר מדווחת מדי שנה על הכנסות חייבות ומשלמת בגינם מס, בעוד לחברה ב' הפסדים צבורים לצרכי מס, הרי לכם "תכנון מס" בו חברה א' חוסכת בתשלומי המסים למרות שההוצאות שייכות, הלכה למעשה, לחברה ב'. תכנון מס זה מתאים לתקופות היפר אינפלציוניות, בהם דחיית המס מביאה לחסכון מס ניכר. תרופת המחוקק במקרה זה, הייתה בדמות סעיף 19 לפקודה, אשר מנע חלק מהוצאות המימון לחברה א'. עם חקיקת סעיף 3(י), בוטל סעיף 19 המיתולוגי. התקנות החדשות מתמודדות היטב עם סיטואציה זו: כאשר ההלוואה מועברת Back to Back, יש להחיל על ההלוואה שניתנה מחברה א' לחברה ב' את אותם התנאים החלים על ההלוואה שלקחה חברה א' מהבנק.
סיכום
לטעמנו, על המחוקק לבחון היטב את השלכות סעיף 3(י), ואילו פרצות הוא מיועד לסגור. נדמה כי הוראה גורפת של זקיפת ריבית רעיונית, בכל מקרה של הלוואה שנחשבת כהלוואה זולה, אינה חוקתית במקרה הטוב, וגורם לנזקים מהותיים לנישומים, במיוחד לאור המצב הכלכלי ומחנק האשראי, במקרה הרע.
7.2 עסקה מלאכותית ודמי ניהול
עסקה מלאכותית: עמ"ה 8047/04, עמ"ה 9028/05, יהושע טוטנאור נ' פקיד שומה ירושלים 1
חברת טוטנאור בע"מ (להלן: "החברה הציבורית") עוסקת בייצור ושיווק ציוד רפואי. החברה היא חברה ציבורית הנסחרת בבורסה. יהושע טוטנאור ("המערער") היה הבעלים של 76.8% ממניות החברה.
בשנת 2000 הקים המערער חברת אחזקות (חברה פרטית) והחזיק בה 100% מהמניות. המערער העניק לחברת האחזקות הלוואת בעלים. המערער מכר את מניותיו בחברה הציבורית לחברת האחזקות תמורת 149,000,000 ש"ח. התמורה שולמה על ידי החזר הלוואת הבעלים בגובה 6,810,000 ש"ח וכן 142,190,000 שטרי חוב בני ערך נקוב של 1 ש"ח, אשר ייפרעו לפני כל חלוקת רווחים לבעלי המניות.
חברת האחזקות הקצאתה מניות רגילות לבני משפחתו של המערער. כמו כן, הוקצו מניות יסוד למערער, לאשתו ולבנו רן. אין מחלוקת כי השליטה בחברת האחזקות נמסרה למערער כל עוד הוא בחיים (לאחר מותו השליטה תעבור לבנו רן).
מהות העסקה הייתה לשם תכנון המס: העברת מניות החברה הציבורית לחברת האחזקות הייתה פטורה ממס. תמורת העברת המניות הייתה בשווי גבוה. כתוצאה מהעברת המניות נוצר לחברת האחזקות חוב לבעלי המניות בה. בכל פעם שחברת האחזקות קיבלה דיבידנד מהחברה הציבורית, היא העבירה אותו לבעל המניות ככיסוי הלוואה. בדרך זו לא שולם מס על דיבידנדים שחילקה החברה הציבורית, למרות שהכספים הגיעו ליחיד.
המערער טען כי ההסכם נחתם מתוך מטרה כלכלית והיא להבטיח את העברת השליטה העתידית לבנו של המערער, לטענתו החיסכון במס אינו הטעם העיקרי בעסקה. פקיד השומה טען כי מדובר בעסקה מלאכותית שעיקר הטעם שלה היה ליהנות מהפטור ממס ממכירת המניות ולחסוך את המס על דיבידנד ולכן לטענתו יש לראות בכל סכום שטרי ההון שהונפקו כהכנסה מדיבידנד בשנת 2000.
בפסק דין ארוך ומפורט בבית המשפט המחוזי, על ידי כבוד השופטת מרים מזרחי, נקבע כי מהותה של העסקה הוא להימנע ממס, וזאת על פי מבחני העסקה המלאכותית שנקבעו בפס"ד יואב רובינשטיין. לדעת בית המשפט, העסקה לא צלחה את מבחן הטעם המסחרי, שכן יש לבחון האם לכל רכיבי העסקה יש טעם מסחרי. לגבי המניעים המשפחתיים נקבע שאין בהם די בכדי לשלול את מלאכותיותה של העסקה.
בית המשפט בחן את אופן עשיית העסקה, וקבע כי מקום בו קיימות דרכים פחות מורכבות להשגת מטרתה הכלכלית של העסקה, ולמרות זאת נבחרה דרך מסובכת יותר המפחיתה את חבות המס, הרי שיש להגיע למסקנה כי מדובר בעסקה מלאכותית. (הערותינו: בית המשפט מיישם דוקטרינה שפותחה בבית המשפט בארצות הברית בדבר העדפת המהות על פני הצורה - Substance Over Form ).
למרות שבית המשפט קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית, סירב הלה לקבל את שומת פקיד השומה, הקובעת כי יש לראות בכל סכום שטרי ההון כדיבידנד בשנת 2000. בית המשפט קובע כי משהתעלם פקיד השומה מרכיב שטרי ההון שגרם לעסקה להפוך לעסקה מלאכותית, הוא אינו יכול להשתמש באותו רכיב בדיוק ולסווגו מחדש כדיבידנד. לפקיד השומה סמכות להרוס עסקה, אך משנקבע כי מדובר בעסקה מלאכותית, על פקיד השומה סמכות לבנות אותה מחדש (על פי פס"ד רובינשטיין).
מסקנת בית המשפט הייתה כי העסקה שהוצגה היא עסקה מלאכותית, לפיכך כל פירעון של שטר הון על ידי חברת האחזקות ליחיד, יחושב כדיבידנד בשיעור מס של 25%.
7.3 דמי ניהול
עמה 551/05 שיר לביא בניה ופיתוח נ' פ"ש אשקלון
ביום 7.9.08 פסק בית המשפט המחוזי בבאר שבע בעניין שיר בניה ופיתוח בנושא הוצאות דמי ניהול של חברה, המבהיר עד כמה צריך נישום להיות זהיר כשהוא "מתכנן" את דמי הניהול. בית המשפט מציב רף גבוה של נטל הוכחה על נישומים וקובע כי לא יהיה מוכן לאשר הוצאות שכל מטרתן היא לחסוך מס.
מדובר באדם שהחזיק שלוש חברות, וניהל אותם. את דמי הניהול הוא "תמרן" מחברה לחברה, כך שתוצאת המס תהיה האטרקטיבית ביותר.
בית המשפט לא התיר את ההוצאה, כיוון שהנישום לא עמד בנטל ההוכחה, מהסיבות הבאות:
1. נמצאו סתירות בהסברים כיצד חושבו דמי הניהול – בעוד הנישום טען שהחישוב היה לפי הזמן שהוקדש לכל חברה, רואה החשבון שלו טען שדמי הניהול חולקו לפי יחס המחזורים בין החברות.
2. הסכמי דמי הניהול נערכו בשלב מאוחר יותר ממתן השירותים בפועל (הסכם רטרואקטיבי).
3. תשלומי דמי הניהול לא שולמו בתשלומים חודשיים אלא בתום שנות המס לאחר שהתבררו הנתונים הנדרשים לתכנון רטרואקטיבי בין שלושת החברות. ובלשון בית המשפט: "...[ההסכם] לא נערך בתאריך הרשום בו וכי הסכומים שפורטו בו ניסו להסתמך על ניתוח רטרואקטיבי, ומניפולטיבי, שביצעה המערערת בנתוני החברות, תוך ניסיון להסטת סכומים מחברה אחת לשנייה משיקולים שאינם מסחריים ושאין להם קשר לניהול המערערת או החברות האחיות."
4. בתשלום אחר, בסך 880,000 ₪ נקבע כי הוא חושב בדיעבד בגובה הפסדים צבורים באחת החברות.
בית המשפט מיטיב לסכם את הנושא: "המדובר הוא על פני הדברים בתכנון רטרואקטיבי, או כלשונו השנונה של ב"כ המשיב בסיכומיו – "רטרופיקטיבי", אשר אין בכוחו כדי ליצור או להקים יש מאין – הוצאה בייצור הכנסה.
7.4 קיזוזי הפסדים
רכישת חברה בהפסדים – ע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) נ. פ"ש ירושלים 1.
בעל מניות המיעוט בחברה שפעלה כמוסך ונקלעה לקשיים וצברה הפסדים לצרכי מס, רכש את המניות משאר בעלי המניות כך שהוא נותר בעל המניות היחידי, ואז העביר אליה פעילות בתחום הביטוח ושינה את שמה. החברה ביקשה לקזז את הפסדיה כנגד הכנסותיה מפעילות הביטוח.
בית המשפט קבע כי עסקת רכישת המניות לא נשאה בחובה כל טעם מסחרי, ולפיכך יש לנטרל את יתרון המס הבלתי נאות שנוצר לבעל המניות. ואולם, מכיוון שבעל המניות היה בעל 32% ממניות החברה בגלגולה הקודם, הרי ש- 32% מהפסדי החברה יקוזזו מול הכנסותיה החדשים.
למעשה, בית המשפט מחזק את הלכת רובינשטיין וקובע שהפסדים שנוצרו בחברה בפעילות שחדלה להתקיים, לא יותרו בניכוי באם רכישת מניות החברה לא טמנה בחובה כל טעם כלכלי מסחרי מלבד ניצול יתרון המס של החברה.
קיזוזי הפסדים בדוח מאוחד - עמ"ה 9025/06 חנה ובנימין בן אליהו נ. פקיד שומה ירושלים 1.
המדובר במערערת שעבדה כמטפלת שכירה בנעמ"ת וכמנהלת חנות נעלים בירושלים. בעלה, המערער, עובד כשכיר ברשות המיסים לישראל – אגף מס הכנסה. בדו"חות שהגישו המערערים בשנות המס נשוא ערעור זה, נרשמה המערערת כ"בן זוג רשום" והמערער נרשם כ"בן זוג" במובנם בסעיף 64ב' לפקודה. המערער ביקש כי יערך חישוב מס נפרד על הכנסתו, על פי סעיף 66 לפקודה.
המערערים ביקשו לקזז את הפסדי המערערת מהחנות מהכנסתו של המערער. המשיב התנגד לכך וטען, כי בפני המערערים עמדה אחת משתי דרכים לחישוב המס: דרך חישוב מס מאוחד (בהתאם לסעיף 65 לפקודה) לשני בני הזוג. לפי שיטה זו יקוזזו הפסדי המערערת כנגד הכנסות של שני בני הזוג; דרך חישוב מס נפרד (בהתאם לסעיף 66 לפקודה). לפי שיטה זו לכל אחד מבני הזוג נערך חישוב נפרד, והפסדי המערערת יקוזזו מהכנסות המערערת בלבד. המשיב טוען, כי הדרך בה בחרו המערערים, שהיא חישוב נפרד מחד וקיזוז הפסדי המערערת מהכנסות המערער מאידך, הינה בגדר ערבוביה בלתי אפשרית.
בית המשפט קובע כי קיזוז הפסדי האישה מפעילותה בחנות כנגד הכנסת הבעל ממשכורת אפשרית רק במידה ומבוצע חישוב מאוחד על כל ההכנסה "על-פי לשון החוק, מסלול החישוב הנפרד ומסלול החישוב המאוחד הם שני מסלולים נפרדים שאין לערבב ביניהם. לשון אחר, אם בחרו המערערים בדרך של חישוב נפרד, אזי יש לחשב בנפרד את הכנסתו של כל אחד מהם והפסד המערערת יקוזז מהכנסותיה. . . אילו בחרו המערערים בחישוב מאוחד, הייתה ההכנסה מחושבת ביחד, כך שהכנסת בן הזוג (המערער) תצטרף להכנסת בן הזוג הרשום (המערערת) וההפסד היה מקוזז מהכנסה משותפת זו."
בהערת אגב, בעלת משמעות רבה קובע בית המשפט: "אשר לאפשרות שבשל העובדה שהמערערת אינה מגיעה לחבות במס תיפגע זכותה ליהנות מהקיזוז, אומר כי מקובל עלי שאין מקום לחייב נישום לקזז הפסד מהכנסה שאינה חייבת, מאחר שהדבר אכן מרוקן את זכות הקיזוז. . . " .
לטעמנו, על פי אמרתו של בית המשפט, אדם שיש לו הכנסות נמוכות, אשר שיעור המס השולי בגינם הוא עד 20%, ומנגד יש לאותו אדם הפסד, יכול הוא לבחור שלא לקזז את ההפסד, ולשמר אותו עד למועד בו יהיו רווחיו חייבים בשיעור מס שולי גבוה יותר.
אמרה זו נוגדת את כללי קיזוז ההפסדים כפי שהיו עד כה, וייתכן כי במקרים מסוימים ניתן יהיה להפחית את חבות המס.
לקבלת פרטים נוספים יש לפנות למחלקת המסים במשרדנו.
7.5 רווח הון
חלק ה' לפקודת מס הכנסה קובע מהו רווח הון. בניגוד להכנסה פירותית, הנובעת ממחזוריות מסוימת, רווח הון נובע כאשר נמכר נכס, והוא משול למכירת העץ מייצר ההכנסה, בניגוד למכירת פירות העץ שהם הכנסה שוטפת, ומופיעה בסעיפי 2 ו- 3 לפקודת מס הכנסה.
מכירה של זכות במקרקעין (קרקע או קרקע בתוספת מחוברים) מהווה גם היא רווח הון, אולם לפי חוק מיסוי מקרקעין מכירה שכזו תתחייב במס בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין והיא ממועטת מהגדרת רווח הון.
המקרים הנפוצים ביותר של רווח הון הם מכירת מניות (פרטיות או מניות של חברה ציבורית הנסחרת בבורסה כלשהי), מכירת מוניטין שטומן בחובו יתרונות מיסוי ולכן נישומים רבים ירצו להגדיר את המכירה כמכירת מוניטין, וכדומה.
בעת פירוק של חברה, יראו את הדיבידנד שהיא מחלקת לאחר הפירוק לבעלי המניות (אותם מזומנים או שווה מזומנים שנותרו בחברה לאחר השלמת כלל ההתחייבויות של החברה, המכונה גם "דיבידנד פירוק") כרווח הון לבעלי המניות ולא כדיבידנד.
הגדרת מוניטין - עמה001098/05 ד"ר צור אפרים נ. פ"ש כ"ס
המערער, רופא שיניים ובעלים של מרפאת שיניים בכפר סבא. בשנת 1999 העביר את כל פעילותו לחברה. כך העביר לטענתו גם מוניטין בסך 2 מליון ₪. פקיד השומה לא קיבל את טענת המערער כי מדובר במכירת מוניטין והוא חויב במס רווח הון בשיעור מס מלא של 50%. בית המשפט קבע כי בכדי להוכיח קיומו של מוניטין יש להוכיח קיום מאגר לקוחות, עדויות לשמו הטוב ואיכות השירות וכדומה. כמו כן יש להוכיח מכירת חוג לקוחות, מרשם לקוחות, קיומה של תניית אי תחרות, מכירת העסק כעסק חי כשהמוכר מושך ידיו מן העסק או כל ראייה למצג דומה, אשר עשויים להצביע על מכירת מוניטין. מכיוון שהמערער המשיך לעבוד בחברה כבעבר, באותן שעות פעילות וללא כל שינוי לעומת הפעילות הקודמת, הרי שאין מדובר במכירת מוניטין אלא מכירת פעילות, החייבת במס רווחי הון ללא ההטבה המוקנית למכירת מוניטין.
פס"ד פוליטי – שיטת חישוב המס בגין מכירת זכות במקרקעין
כידוע, על פי חוק מיסוי מקרקעין, זכות במקרקעין שנרכשה לפני יום התחילה (7/11/2001) ונמכרה לאחריה תחויב במס לפי הנוסחה הליניארית, קרי: הרווח, כשהוא מוכפל ביחס שבין תקופת ההחזקה בנכס מיום הרכישה ועד ליום התחילה לכלל תקופת ההחזקה בנכס, יחויב בשיעור המס השולי של המוכר, ויתרת הרווח תחויב בשיעור מס של 20% (עד שנת המס 2005 שיעור המס עמד על 25%).
אהרון פוליטי רכש חלקת קרקע בשנת 1992. בשנת 2002 (לאחר יום התחילה) רכש מאחר חלק נוסף בבעלות בחלקה ובהמשך סוכם על בניית מבנה בן 7 דירות על החלקה וחלוקת הדירות. מר פוליטי טען כי למרות הנוסחה הליניארית שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין, הרי שכל השבח נצמח רק משנת 2002, ולפיכך אין מקום ליישם את השיטה הליניארית. ועדת הערר קיבלה את ערעורו של מר פוליטי.
בית המשפט העליון דוחה את טענתו של מר פוליטי וקובע כי כאשר מילות החוק ברורות הן, אין מקום לפרשנות ולהתערבות בית המשפט, אלא יש לקבלם כמשמעותם. החוק קובע את נוסחת הליניאריות באופן מפורש, והעדיף אותה על פני נוסחאות אחרות (שיקולי המחוקק בבחירת הנוסחה ברורים וידועים – מתוך יעילות מנהלית). העובדה כי הנוסחה יכולה ליצור עיוותים מסוימים אינה יכולה לגרום לבית המשפט להתעלם ממילות החוק הברורות ולקבוע נוסחאות שאינן מופיעות בחוק. "אין ליתן למילות החוק משמעות שאין הן יכולות לשאת. השופט מפרש טקסט שנוצר על ידי המחוקק וגם הגשמת מטרה נעלה ככל שתהיה מחייבת נקודת אחיזה "ארכימדית" בלשונה של החקיקה. סטייה מעקרון זה יורדת לשורשם של דברים ואינה עולה בקנה אחד עם עקרונות הפרשנות המקובלים".
8 פרק ח': חובת הגשת דוחות והתיישנות השומה
הכלל בסעיף 131(א) קובע כי חובת הגשת דוחות חלה על כל מי שהוא תושב ישראל וכן תושבי חוץ שיש להם הכנסות או נכסים בישראל.
יחד עם זאת, בסעיף 134א הוענקה סמכות לשר האוצר לפטור מחובת הגשת דוח. תקנות מ"ה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח - 1988.
תקנה 2 – קביעת הפטור
יחיד תושב ישראל שכל הכנסתו בשנת המס הייתה ממשכורת, או דמי שכירות, או הכנסת חוץ, או מקצבת חוץ, או מריבית, או מנייר ערך, או צירוף של כל אלה, פטור מהגשת הדוח. לגבי בני זוג הרשאים לחישוב נפרד לפי סעיף 66, ישנה תקרה לגבי כל בן זוג על גובה הכנסה מיגיעה אישית.
תקנה 3 – הסייג לפטור
המנויים להלן אינם פטורים מהגשת דין וחשבון:
• היחיד או בן זוגו הוא בעל שליטה (לפי 32(9))בחברה, אלא אם היחיד הוא תושב ישראל לראשונה (עולה חדש או תושב חוזר לאחר 10 שנים לפחות כתושב חוץ) ומדובר בחברה תושבת חוץ שהוקמה כשהיחיד היה תושב חוץ ולא היו תושבי ישראל אחרים בעלי שליטה בחברה.
• בני זוג החייבים בחישוב מאוחד.
• הכנסת הנישום כוללת מענק פרישה או מוות או היוון קצבה עליהם התבקש פריסת הכנסה לשנים הבאות לפי סעיף 8(ג)(3).
• הכנסת הנישום כוללת "שכר ספורטאים".
• הנישום חויב להגיש דו"ח בשנה קודמת, שלא על פי פסקה זו (אלא אם חויב עקב הכנסה משכירות שלא שילם עליה לפי 122.
• לנישום, או לבן זוגו או לילדו מתחת לגיל 18 היה חברה בחו"ל, למעט חברה נסחרת, או נכסי חוץ ששווים 1,550,000 ₪ או יותר בשנת המס.
• לנישום, או לבן זוגו או לילדו היה חשבון בנק בחו"ל, כשהיתרה הכוללת הייתה 1,550,000 ₪ או יותר בשנת המס (נכון ל- 2006).
• לגבי תקנות משנה (6) ו- (7) הסייג לא יחול אם מדובר ביחיד או בן זוגו או ילדו מתחת לגיל 18 שזכאים לפטור לפי 14(א) או (ג).
תקנה 4 – פטור בגין הכנסות נמוכות
יחיד תושב ישראל שהכנסותיו אינן מעסק/ משלח יד/ עבודה ואינו בעל נכסים בחו"ל השווים מעל 1.55 מליון ₪, יהיו פטור מהגשת דוח עם כל הכנסותיו נמוכים מפי 3 מנקודות הזיכוי שהוא זכאי לפי סעיפים 34 ו 36 (2.25 X 2136 לגבר, 2.75 X 2136 לאישה)
תקנה 5 – פטור לתושב חוץ
תושב חוץ שיש לו הכנסה חייבת בישראל יהיה פטור מהגשת דוח בשני תנאים מצטברים:
• נוכה מלוא המס מההכנסה לפי סעיפים 161, 164 או 170
• מדובר בהכנסה מ:
o עסק או משלח יד שהפעילות נמשכה פחות מ- 180 יום בסך הכל.
o לפי סעיף 2(2) או 2(5).
o הכנסה לפי סעיפים 2(4), (6) או (7).
תקנה 5א – סייג לפטור בנאמנות
לא יחול פטור על יחיד שיצר בשנת המס נאמנות או שקיבל כספי נאמנות, במישרין או בעקיפין, סכום בכסף או בשווה כסף, העולה על 100,000 ₪ גם אם אינו חייב במס.
תקנה 6 – סייג לפטור
הפטור לא יחול על דוח שיחיד נדרש להגישו על ידי פקיד השומה.
בתיקון 147 שתחולתו ביום 1/1/06, נקבעו כללים לגבי נאמנויות, המחייבים בהגשת דוחות כל מי שקשור בצורה כזו או אחרת לנאמנות בישראל או שיש לו הכנסות מנאמנות:
• כל מי שיצר נאמנות או הקנה לנאמן נכס או הכנסה מנכס במהלך שנת המס, וכן
• נאמן בנאמנות שיצר תושב ישראל או נאמן שהיו לו בישראל הכנסה או נכס, וכן
• נהנה שקיבל חלוקה מנאמן, גם אם אינה חייבת בישראל.
בתיקון 132 לפקודה, עם המעבר לשיטת מס פרסונאלית, התווספו חובות דיווח לבעל שליטה בחברה נשלטת זרה כהגדרתה בסעיף 75ב, או בחברת משלח יד מיוחד כהגדרתו בסעיף 5(5) לפקודה.
חובות דיווח נקבעו גם לנישומים אשר ביצעו פעולות המוגדרות כתכנון מס החייב בדיווח.
כל אדם שפקיד השומה דרש זאת ממנו, אפילו שאינו חייב להגיש דוח לפי פסקאות אחרות.
באם מתעוררת שאלה כלשהי באשר לחובת הגשת הדוחות, אנו ממליצים להתייעץ עם מחלקת המיסים של משרדנו.
אילו דוחות יוגשו?
סעיף 131 (ב) קובע אילו פרטים יפורטו בדוח:
• מאזן ודוח רווח והפסד, כאשר הדוחות מבוססים על מערכת חשבונות כפולה (יחיד או חברה).
• פירוט החישוב עליו בוססה ההכנסה החייבת, עם מנוהלת מערכת חשבונות אחרת.
• פירוט אומדן המחזור, ההוצאות או אחוז הרווח אם הדוח לא מבוסס על פנקסי חשבונות.
8.1 תקנות מ"ה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז – 2006
התקנות קובעות אילו תכנוני מס חייבים בדיווח:
• תשלום מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מליון ₪ בשל ניהול, והתשלום הפחית את המס בשל הפסדים, שיעורי מס שונים, פטורים על ההכנסה, ההכנסה אינה חייבת בישראל, התשלום אינו הכנסה.
• מכירת נכס לקרוב היוצרת הפסד של לפחות 2 מליון ₪, שקוזז בתוך 24 חודשים מהמכירה
• מכירת נכס לאחר אם המכירה למוכר הייתה פטורה מאת קרוב, והמוכר מכר את הנכס תוך 3 שנים, והמכירה יצרה הפסד של 2 מליון ₪ לפחות הניתן לקיזוז (תנאים מצטברים)
• מכירת נכס לאחר אם הייתה באותם תנאים כמו סעיף 3 אלא שהרווח במכירה קוזז בהפסד של לפחות 2 מליון ₪.
• מחילת חוב לקרוב, אם המוחל הוא חברה, בסכום של 1 מליון ₪ לפחות, ובשל המכירה פחת המס.
• פירעון חוב של יחיד בעל מניות מהותי, בחבר בני אדם לחבר בסכום של מליון ₪ לפחות, ברבעון האחרון של השנה אם ברבעון הראשון של השנה העוקבת גדל סכום החוב ב- 25% לפחות מהחוב שנפרע.
• רכישת אמצעי שליטה בחבר בני אדם אם התקיימו כל אלה בתוך 12 חודשים: נרכשו אמצעי שליטה, לרוכש או לקרובו הומחה זכותו של אחר בחבר, התחייבות של החבר לאחר שולמה במלואה על ידי רוכש אמצעי השליטה, לחבר נוצר חוב כלפי הרוכש מהזכות שהומחתה.
• רכישת אמצעי שליטה בחבר לרכות רכישה בשיעורין, של 50% לפחות מאמצעי השליטה, בתקופה של 24 חודשים, ולחבר הפסד של 3 מליון ₪, הניתנים לקיזוז עד לתום תקופת הרכישה.
• רכישה של 25% לפחות בסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם מיוחד, ובלבד ששיעור המס על הכנסה כלשהי נמוכה מ- 20%.
• החזקה בחבר בני אדם מיוחד בשיעור של 25% ושיעור המס נמוך מ 20%.
• קבלת תמלוגים בידי בעל מניות מהותי בחבר בני אדם מיוחד מאת החבר.
• רכישה, במישרין או בעקיפין של חבר בני אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו בישראל או זכות לנכס בישראל. כך גם החזקה וקבלת תמלוגים.
• תשלום מחברה משפחתית לנישום שנדרש על ידה כהוצאה, ושיצר הפסד לחברה, הנחשב כהפסד הנישום בסכום של לפחות 500,000 ₪.
• התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה או מימון לבניה כאמור, שהתמורה להם מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין. (עסקת קומבינציה)
• עסקת קומבינציה עם קבוצת רוכשים.
8.2 סעיף 134 – הודעה לפקיד שומה על פתיחת עסק
יש להודיע לפקיד השומה שבתחום סמכותו נמצא העסק, על פתיחת עסק, הרחבתו ו/או שינוי מיקום העסק באופן מיידי (עד 1/7/2003 ניתן היה לדווח תוך 90 יום).
8.3 סעיף 135 – סמכות פקיד השומה
לפקיד השומה סמכויות רבות לאכיפת השומה:
• סמכות לדרוש הצהרת הון.
• כניסה למקום העסק, בדיקת ספרים, החרמת חומר, מידע מספקים על לקוחות ולהיפך. דוגמאות: מבקרי ניהול ספרים עורכים בבתי עסק ביקורות פתע לבדיקת אופן הרישום של כל הכנסה; ביקורת מתואמת במקום העסק לבדוק את מערכת ניהול החשבונות; פקיד השומה רשאי לדרוש כל חומר מהנישום שיסייע לו בביקורת הדוח - חוזים, הסכמים, תדפיסים ממערכת החשבונות וכו'; ניתן לפנות ללקוחות או ספקים או נותני שירותים ולשאול אותם בעניין.
• בעל עסק חייב למסור לפקיד השומה כל מידע על קשריו העסקיים עם ספקים לקוחות או משתפי פעולה עסקיים, ולגבי עובדים ומעבידים.
8.4 התיישנות השומה - חוזר רשות המסים בנושא הארכת התיישנות השומה.
חוזר מס הכנסה מס' 3/2009 - רשות המסים
הנדון: הארכת תקופת התיישנות שומה
1. רקע
במסגרת החוק להבראת כלכלת ישראל (תיקון 134 לפקודה) אשר פורסם ביום 1.6.03, תוקנו סעיפים 145, 150, 152 ו-167 לפקודה העוסקים בהליכי השומה. במסגרת התיקון הוספו הוראות חדשות ביחס לפרק הזמן בו יכול פקיד השומה לטפל בשומה שלב א' ושלב ב'. התיקונים הינם בתחולה לגבי דוחות לשנת המס 2002 ואילך. להלן התיקונים הרלבנטיים:
1.1 שומה שלב א' - סעיף 145(א)(2) לפקודה
הסעיף תוקן ונקבע בו, כי באישור המנהל רשאי פקיד השומה לבדוק את הדוח אותו הגיש הנישום, לאשרו או לקבוע שומה במהלך שנה נוספת מהתקופה הקבועה בסעיף.
כלומר, פקיד השומה יהא רשאי לשום, במקרים אילו, בתוך ארבע שנים מתום שנת המס בה הוגש הדוח.
1.2 שומה שלב ב' - סעיף 152(ג) לפקודה
הסעיף תוקן ונקבע בו, כי תקופת ההתיישנות להוצאת שומה שלב ב' תהיה כמאוחר מאלה:
1.2.1 בתום שנה מיום שהוגשה ההשגה;
1.2.2 בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל, תוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור.
1.3 שומה בהעדר דוח - סעיף 152(ג) לפקודה
הסעיף תוקן ונקבע בו, כי תקופת ההתיישנות להוצאת שומה שלב ב' לאחר שיצאה שומה בהעדר דוח (מכוח סעיף 145(ב)) תהיה, ארבע שנים מתום שנת המס בה הוגשה ההשגה, ובאישור המנהל, תוך חמש שנים מתום שנת המס.
בנוסף, תוקן סעיף 150(ב) לפקודה ונקבע בו, כי יראו כהשגה רק דוח שהוגש לשנת המס שלגביה הוצאה השומה.
1.4 שומת ניכויים - סעיף 167(א) לפקודה
הסעיף תוקן ונקבע בו, כי תקופת ההתיישנות של שומת ניכויים תהא כמאוחר מאלה:
1.4.1 בתקופה שבה רשאי פקיד השומה לקבוע, לפי מיטב שפיטתו, את סכום ההכנסה החייבת של אותו אדם לשנת המס שבה היה חייב בניכוי המס.
1.4.2 תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש דוח הניכויים השנתי האחרון לפי סעיפים 161, 164 ו-243, ובאישור המנהל, תוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור.
2. המקרים בהם ניתן לפנות בבקשה להארכת תקופת השומה
הואיל והארכת תקופת השומה הינה החריג ולא הכלל, השימוש בסמכות זו תעשה במשורה. לפיכך, פניה להארכת תקופת השומה תעשה במקרים מיוחדים בלבד תוך התחשבות בעקרון סופיות השומה.
פניה להארכת תקופת השומה, תעשה זמן סביר לפני תום תקופת ההתיישנות הרגילה של השומה, במקרים כגון:
2.1 במסגרת הליך הביקורת בתיק, קיים קושי אובייקטיבי באיסוף מידע חיוני לביסוס השומה עד לתום תקופת ההתיישנות הרגילה (לרבות מקרה בו לא הוגשה הצהרת הון או שהוגשה באיחור, במידה כזו המעכבת את הליך השומה, ועל פניו עולים הפרשי הון בלתי מוסברים מאותו דו"ח);
2.2 במהלך הטיפול השוטף בתיק, התגלו עובדות חדשות העשויות להשפיע באופן מהותי על קביעת השומה ונדרש זמן נוסף לבירור עובדות אלה;
2.3 במקרים בהם מתבצעת ביקורת שומה בקבוצת חברות קשורות כאשר הוצאת שומה בחברה מסוימת עשויה להשפיע על השומות בחברות אחרות, יש לשקול להאריך את תקופת ההתיישנות בכדי לא לפגוע בשומות של החברות הקשורות;
2.4 במקרים בהם מתקיימת בדיקה ו/או חקירה, גלויה או סמויה, או שנדרשה התערבות פקיד שומה לחקירות בטרם יינקט הליך שומה אזרחי (אשר עלול לסכל את החקירה / הבדיקה הצפויה);
2.5 במקרים בהם במהלך ביקורת בתיק קיים קושי לקבל מידע מגורמים חיצוניים, כגון משטרה, הרשות להלבנת הון, שלטונות מס זרים וכד', יש לשקול להאריך את תקופת ההתיישנות.
2.6 במסגרת שומה שלב ב' קיים צורך בבדיקות נוספות לשם ביסוס עובדתי לקראת הוצאת צו;
2.7 במסגרת השיקולים להארכת תקופת ההתיישנות, יש להביא בחשבון את מהותיות הסוגיות העולות בתיק;
בשל עקרון סופיות השומה, יש להאריך את תקופת ההתיישנות עוד בטרם הסתיימה תקופת ההתיישנות הרגילה. אישור המנהל לאחר תום תקופת ההתיישנות הרגילה ייעשה רק במקרים חריגים, לאחר עריכת שימוע בנוכחות הנישום או בא כוחו ובאישורו של הסמנכ"ל לעניינים מקצועיים.
3. הנחיות ליישום
3.1 פקיד שומה המעוניין להאריך תקופת התיישנות שומה, יפנה לרפרנט המקצועי של המשרד בבקשה מנומקת על טופס המצ"ב כנספח לחוזר זה. את הבקשה יש להגיש זמן סביר בטרם הסתיימה תקופת ההתיישנות הרגילה.
3.2 במידה והרפרנט המקצועי החליט כי יש מקום להאריך את תקופת ההתיישנות בשנה נוספת, יאשר את הבקשה בכתב. את האישור יש להעביר בהקדם האפשרי לנישום ו/או למייצגו.
3.3 בקשות להארכת תקופת התיישנות לשומת ניכויים, כמפורט בסעיף 1.4 לעיל, יש להפנות, באמצעות הרפרנט המקצועי, לסמנכ"ל לעניינים מקצועיים.
3.4 יש להזין את אישור הארכת תקופת ההתיישנות באמצעות שאילתת ISGA. ניתן לראות בשאילתת ITAM האם הוארכה תקופת ההתיישנות לשומה מסוימת.
3.5 יובהר, כי סמכות הארכת תקופת ההתיישנות שונה באופן מהותי מסמכות המנהל מכוח סעיף 147. במקרים בהם מחליט המנהל לפתוח את השומה מכוח סעיף 147, עליו לעיין מחדש בשומות שנערכו ולקבוע האם יש מקום לשנות את השומות. סמכות הארכת תקופת ההתיישנות הינה בטרם יצאה השומה, לכן, סמכות הוצאת השומה נשארת בידי פקיד השומה.
בברכה,
רשות המיסים בישראל
9 פרק ט': ביטול חוק התיאומים
9.1 כללי
ביום 6.3.2008 נתקבל בכנסת תיקון מספר 20 לחוק התיאומים בשל אינפלציה התיקון קובע את הגבלת תחולת החוק עד ליום 31.12.2007 (למעשה מדובר בביטול החוק), וחקיקת הוראות מעבר לגבי תום תחולתו, לפיהן חלק מהסעיפים ימשיכו לחול בשנים הבאות תחת מספר התאמות נדרשות.
בעקבות ביטול חוק התיאומים בוטלה למעשה ההגנה האינפלציונית על ההון העצמי, כך שלמעשה בעידן של עליית מדד קיימת עדיפות למימון הפעילות באמצעות הון זר.
נישומים שבתחולת פרק ג' לחוק התיאומים (יחידים ושותפויות שאינם חייבים בניהול ספרים לפי שיטת החשבונאות הכפולה), יתבעו בניכוי 100% מהוצאות המימון שלהם (המשמשים בייצור הכנסה כמובן) ולא 80% מההוצאה כפי שהותר עד כה.
9.2 סעיפי חוק שעדיין בתוקף והוראות המעבר להמשך תחולתם
במסגרת התיקון לחוק נקבעו הוראות מעבר, כאשר מטרתן לקבע את התיאומים שבוצעו עד לתום שנת 2007. להלן עיקרי ההוראות:
• יתרת ניכוי בשל אינפלציה שלא נוכתה בשנת 2007, תנוכה מההכנסה בשנת המס 2008, למעט מהכנסה שהינה סכום אינפלציוני. הפסד שנוצר ממקור זה ייחשב כהפסד מעסק.
• שיערוך הפסדים יבוצע עד לתום שנת המס 2007. ההפסדים ששוערכו יועברו לשנים הבאות ללא תיאום נוסף למדד.
• תקנות הפחת מכוח החוק ימשיכו לחול גם לאחר ביטולו. התקנות קובעות שיעורי פחת מיוחדים לגבי ציוד בתי מלון, חברות תעשייתיות ופחת לפי משמרות.
• ניכוי בשל פחת לגבי נכסים שנחשבו כנכסים קבועים באחת מהשנים 2002-2007 ימשיך להיות מחושב כפי שחושב עד היום למעט התאום שיבוצע עד לתום שנת 2007 ולא עד לתום שנת המס הרלוונטית.
• הפסד ריאלי שנוצר במכירת נכס קבוע בר פחת שאינו רכב פרטי או נכס שהוא נייר ערך, שהוחזק על ידי הנישום בתום שנת המס 2007 ונחשב כנכס קבוע לפי החוק, יראו אותו כהפסד הון, ואולם, חישוב ההפסד הריאלי יבוצע על פי מדד תום שנת 2007 במקום מדד יום המכירה.
• הוצאות ריבית בגין רכישת נכס קבוע שטרם החל בייצור הכנסה, אשר הותרו כהוצאה על פי סעיף 11(א) לחוק התיאומים, לא יתווספו למחירו המקורי של הנכס לצורך חישוב הפחת או רווח ההון בגינו.
• סכום ניכוי בשל אינפלציה שנזקף ליחידות עבודה או קרקע שהן מלאי עסקי, יתואם מתום שנת המס שבה נזקף הניכוי כאמור עד תום שנת המס 2007, וינוכה בשנת המס הראשונה שבה תדווח ההכנסה ממכירת אותן יחידות עבודה / קרקע כשהוא ממודד עד לתום שנת 2007 (ולא עד ליום המכירה כיום).
• נישום שחל עליו החוק יגיש דוח תיאום אינפלציוני, במתכונת מצומצמת, כחלק מהדוח הוא חייב בהגשתו לפי סעיף 131 לפקודה.
• שותפות או חברה תוכלנה לבקש להחיל על הכנסותיהן את הוראות התקנות הדולריות, תוך 30 יום מתחילת שנת המס. (כהוראת מעבר לשנת 2008 ניתנו 90 יום למסירת ההודעה. יש לשים לב שבחירה בתקנות הדולריות מחייבת למשך שלוש שנות מס).
• הוראת סעיף 31א הקובע כי לצורך חישוב רווח הון במכירת נכס, יש לבצע הצמדה למדד של השבחות והוצאות רכישה, ממועד רישומם כנכס קבוע או שינוי שלילי, ימשיכו לחול.
9.3 תיקון עקיף בסעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודת מס הכנסה
סעיפים 3(ט) ו- 3(י) עוסקים במימון בין צדדים קשורים. סעיף 3(ט) קובע הכנסה רעיונית על מקבל ההלוואה, בעוד סעיף 3(י) קובע הכנסה רעיונית על נותן ההלוואה. במקרים בהם נותן ההלוואה ומקבל ההלוואה היו מחויבים בתיאומים לפי חוק התיאומים, לא היה צורך נוסף בהטלת מס נוסף מתוקף סעיפים אלו, ולכן בכל סעיף הייתה הגבלה מתאימה, המתייחסת למצב בו הצדדים מחויבים בהוראות חוק התיאומים.
עם ביטולו של החוק, אין מקום להגבלות אלו.
9.3.1 תיקון סעיף 3ט):
הסעיף קובע כי עסקאות הכוללות מתן הלוואות ומכשירים פיננסים נוספים במסגרת מספר מערכות יחסים יש לזקוף למקבל הכנסה מריבית רעיונית בגובה שיעור עליית המדד בתוספת 4%. אולם, נקבע כי בגין הלוואות שהנן נכס קבוע לפי חוק התיאומים בידי המלווה, אין לזקוף הכנסה כאמור. לאור ביטולו של חוק התיאומים, בוטלה ההוראה דלעיל, לפיכך כיום גם הלוואות (שבעבר סווגו כשטר הון) יוכנסו לתוך תחולת סעיף 3(ט) לפקודה.
9.3.2 סעיף 3(י):
סעיף 3(י) הינו סעיף שבמקורו הינו סעיף אנטי תכנוני אשר קובע זקיפת הכנסת ריבית רעיונית לנותן ההלוואה בהתקיים מספר תנאים. לאור ביטול חוק התיאומים, הוחלט על שינוי הוראות הסעיף, ובנוסף תוקנו סעיפים נוספים (שלא היו קשורים לחוק התיאומים) במטרה להביא לפשטות ולתקן עיוותי מס שהיו קיימים בעבר. עיקרי התיקונים הם:
• בעבר הוגבלה תחולת סעיף 3(י) להלוואות שהיו חייבות ברישום על פי שיטת החשבונאות הכפולה או שהוראות פרק ב' לחוק התיאומים חלו לגביה. כיום, לאחר התיקון הורחבה תחולת הסעיף לכל אדם שנתן הלוואה שנרשמה בספרים ושהייתה חייבת ברישום בהנהלת חשבונאות כפולה (בעיקר רלוונטי ליחידים שמנהלים הנהלת חשבונות כפולה) וכן על כל חבר בני אדם (על פי ההגדרה בסעיף 1 לפקודה הכוונה היא לכל גוף מאוגד לרבות מוסד ציבורי, שותפות רשומה/לא רשומה), כאשר ההלוואה ניתנה ללא ריבית או בריבית נמוכה משנקבע בתקנות (מדד או מדד+4% במקרים מסוימים).
• בעבר הסעיף לא קבע את מקור חיוב ההכנסה ואף קבע שההכנסה תחויב במס סופי בשיעור 40% (ללא כל זכות לפטור ניכוי או קיזוז כלשהם). במסגרת התיקון ונקבע שההכנסה תחויב מכוח סעיף 2(4) לפקודה כהכנסת ריבית רגילה, הווה אומר שבמגבלות סעיפים 17 ו- 28 לפקודה יהיה ניתן לקזז כנגד ההכנסה הוצאות והפסדים, כאשר היתרה שתיוותר תחויב ככל הכנסת ריבית רגילה בשיעורי המס הרלוונטיים. להרחבה בנושא ראה בפרק 8.1 - עמדה בנושא 3(י)
9.3.3 תחולת סעיף 3(י) בהלוואה לצדדים קשורים
הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה, לא תיכלל בהוראות סעיף 3(י), אלא תידון במסגרת סעיף 85א (מחירי העברה). התיקון נועד למעשה לקבוע מס אמת בהלוואות בין צדדים קשורים, מתוקף יישום הוראות מחירי העברה המשקפות את מחירי השוק, להבדיל להוראות סעיף 3(י) הקובעות שיעור ריבית קבוע (לטוב ולרע).
בעניין זה יש לציין כי הלוואות המהוות עסקה בינלאומית שניתנו בשנת 2007, ונכללו כנכס קבוע אצל המלווה, לא יהיו בתחולת הוראות סעיף 85א, ולא יבוצע בגינם תיאום מחירי העברה.
תיקון סעיף 3(י) קבע כי במקרים מסוימים לא תחשב ההלוואה כאירוע המקים את זקיפת ההכנסה מכוח הסעיף. אחד המקרים הוא שטר הון או הלוואה ללא ריבית וללא הצמדה, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו, לתקופה של חמש שנים לפחות, ובתנאי שלא ניתן לפרוע את ההלוואה לפני תום התקופה, והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות.
כמו כן, הסעיף לא יחול על שטרי הון ואג"ח שהנפיקה חברה לתקופה של שנה לפחות כשהריבית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד ואשר היו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה בשנת 2007.
הוראות אלו נועדו לאפשר מצבים בהם בעלי שליטה מעניקים הלוואות בעלים לחברות בשליטתם, ללא חיוב ריבית, מתוך ההנחה כי הלוואות בעלים נחזים להשקעות בהון.
10 פרק י': החוק לעידוד השקעות הון
10.1 כללי
החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 (להלן: "החוק") נועד למשוך הון לישראל ולעודד יוזמה כלכלית באמצעות הון זר והון מקומי. במסגרת החוק קיימים שני מסלולי הטבות: מסלול מענקים ומסלול הטבות המס (המסלול החלופי).
במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2005 (תיקוני חקיקה), התשס"ה 2005 נקבע תיקון מקיף לחוק עידוד השקעות הון (תיקון מס' 60), אשר מטרתו הנה הוספת מסלולי סיוע אטרקטיביים יותר למשקיעים זרים, הסרת מכשולים בירוקרטים ופישוט הליכים, וייעול מתכונת ההפעלה ע"י קביעת קריטריונים ברורים לגבי הזכאות להטבות.
10.2 החוק מאפשר שני מסלולי הטבות.
10.2.1 מסלול המענקים
חברה שבחרה במסלול מענקים, נהנית גם משיעור מס חברות מופחת העומד על 25%. במקרים בהם החברה סווגה כחברת משקיעי חוץ, שיעור מס החברות יהיה נמוך יותר ויכול להגיע גם ל- 10%, וזאת בהתאם לשיעור משקיעי החוץ בחברה. חברה באזור פיתוח א' תהנה גם מפטור ממס במשך שנתיים ראשונות, לתקופת ההטבות. תקופת ההטבות היא 7 שנים עד 10 שנים בהתאם לשיעור משקיעי החוץ, החל מהשנה בה נבעה לחברה הכנסה חייבת לראשונה.
דיבידנד שחולק מרווחי מפעל מאושר יחויב במס בשיעור של 15%. אם חולק הדיבידנד מתוך הכנסה פטורה, על החברה שחילקה את הדיבידנד יחול שיעור מס החברות שהיה חל עליה בשנה בה הופקה ההכנסה אלמלא הפטור (10% עד 25% בהתאם לשיעור מחזיקי החוץ).
10.2.2 המסלול החלופי
במסגרת המסלול החלופי, שעבר שינוי נרחב בתיקון 60 לחוק, נקבע כי הכנסה מוטבת תהיה פטורה ממס במשך תקופת ההטבות, או בחירה בהטבות אחרות.
• מפעל באזור פיתוח א' זכאי לבחירה בין המסלולים הבאים:
o 10 שנים פטור ממס (כשיחולק דיבידנד ישולם מס החברות).
o מס חברות בשיעור 11.5%, ובחלוקת הדיבידנד לא ישולם מס חברות נוסף (מסלול אירלנד).
o פטור מלא ממס חברות ופטור מלא ממס בגין דיבידנד במקרים בהם החברה משקיעה השקעה מזערית מזכה של לפות 900 מליון ש"ח, כאשר סך הכנסות החברה היה לפחות 20 מיליארד ש"ח בשנה שקדמה לשנת ההשקעה (המסלול האסטרטגי).
• מפעל באזור פיתוח ב' זכאי לפטור ממס חברות במשך 6 שנים וביתרת התקופה למס מופחת לפי שיעור השקעת החוץ (10% עד 25%). בחלוקת דיבידנד יחול החיוב במס החברות.
• מפעל אחר זכאי לפטור ממס במשך שנתיים.
10.3 קריטריונים מנחים לקבלת הטבות מפעל מוטב
• מבקשת ההטבות היא חברה שהתאגדה בישראל, והשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל
• החברה מקיימת פעילות תעשייתית מוכרת.
• החברה או בעל תפקיד בה לא הורשעו ב – 10 השנים שקדמו לשנת הבחירה בעבירות מסוימות (מבחן הכשירות הניהולית).
• אי ניהול פנקסים קבילים ימנע את מתן ההטבות
• ביצוע השקעה מזערית מזכה (לפחות 300 אלף ₪).
• תקופת צינון בת שנתיים לפחות בין ההרחבות.
• הודעה לרשות המסים תיעשה במועד הגשת דוח המס של השנה שנבחרה כשנת בחירה (אך לא יאוחר מ-12 חודשים מתום אותה שנה)
10.4 התייחסות לקבלני משנה
קבלני משנה בכל אזורי הארץ זכאים להטבות במסגרת המסלול החלופי באם מרבית מכירות המפעל הינם למפעלים מוטבים ששיעור היצוא בהם גבוה.
שעור היצוא העקיף נמדד בדרך של שקלול המכירות ליצואן הישיר ושעור היצוא של היצואן הישיר.
במסגרת הנהלים שהיו קודם לתיקון החוק קבלני משנה באזור פתוח א' בלבד היו זכאים לקבל הטבות במסגרת החוק.
10.5 טבלה מסכמת של ההטבות לבעלי זכאות למסלול חלופי – מסלול ירוק
| מיקום החברה |
אזור פיתוח א' |
אזור פיתוח ב' |
אזור אחר |
| פטור ממס |
10 שנים
|
6 שנים |
שנתיים |
| מס מופחת (25%) |
- |
שנה |
5 שנים |
מס מופחת בחברת משקיעי חוץ*
|
- |
4 שנים |
8 שנים |
מס על משיכות דיבידנדים (לאחר תשלום מס מופחת)
|
15% |
15% |
15% |
| פחת מואץ |
יש |
יש |
יש |
| שיעור השקעת החוץ: |
עד 49% |
49%-74% |
74%-90% |
מעל 90% |
| * שיעור מס החברות מופחת: |
25% |
20% |
15% |
10% |
10.6 טבלה מסכמת של הטבות לבעלי זכאות למסלול חלופי-מסלול אירלנד
(למפעל מוטב באזור פיתוח א')
| החלופה |
פטור ממס |
מס מופחת |
מס על דיבידנד |
| מסלול ירוק |
10 שנים |
- |
15%** |
| מסלול אירלנד |
- |
11.5%* |
4% |
(משקיע חוץ)
מסלול אירלנד |
- |
11.5%
|
15%
|
|
(משקיע ישראלי)
* במשך 10 שנים |
** במידה ויחולק דיבידנד, ישולם מס חברות מופחת (10%-25%)
חברה שבחרה במסלול אירלנד, לא תוכל לחזור למסלול הירוק עד תום תקופת ההטבות
10.7 טבלה מסכמת של הטבות לבעלי זכאות למסלול חלופי – המסלול האסטרטגי
| אזור |
השקעה מזערית |
מחזור מאוחד החברה |
מס חברות
|
מס על דיבידנד |
א'
|
900 מיליון ש"ח |
20 מיליארד ש"ח |
0% |
0% |
| א'+* |
600 מיליון ש"ח |
13 מיליארד ש"ח |
0% |
0% |
לשרים ניתנת האפשרות להגמיש את הקריטריונים
*מדרום לקו הרוחב 075 – מצפון לקו הרוחב 258
10.8 טבלה מסכמת של חישוב נטל המס הכולל למפעל מוטב באזור פיתוח א
| ללא הטבות |
מסלול פטור (ירוק) |
מסלול פטור (ירוק) |
מסלול פטור (ירוק) |
מסלול מופחת (אירלנד) |
|
תושב ישראל
נטל מס לפני חלוקת דיבידנד |
27% |
0 |
11.5% |
בחלוקת דיבידנד:
|
| מס חברות |
25% |
- |
מס הכנסה (על היתרה לאחר מס חברות)
|
25% |
15% |
15% |
| נטל מס כולל לאחר חלוקת דיבידנד |
45.25% |
36.5%
|
24.77% |
| תושב חוץ (לגבי השקעת חוץ) |
49%-74% |
75%-90% |
מעל 90% |
| מס חברות ללא חלוקת דיבידנד |
0 |
0 |
0 |
11.5% |
מס חברות בחלוקת דיבידנד:
|
20% |
15% |
10% |
מס הכנסה (על היתרה לאחר מס חברות)
|
15% |
15% |
15% |
4% |
| נטל מס כולל לאחר חלוקת דיבידנד |
32% |
28% |
23.5% |
15% |
10.9 חוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 65), התשס"ח-2008 – הקלות נוספות בהוראות מעבר ותחולה
ביום 5 בנובמבר 2008 עברה בקריאה שלישית הצעת חוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 65), התשס"ח-2008 (להלן: "החוק החדש"). החוק החדש מבצע מספר תיקונים לתיקון מס' 60 לחוק לעידוד השקעות הון שנכנס לתוקף ב- 1 לאפריל 2005.
להלן סעיפי החוק החדש בהרחבה
10.9.1 תקופת הצינון:
החוק לעידוד השקעות הון כנוסחו לאחר תיקון 60 קבע כי חברה שביקשה הטבות מפעל מאושר לפי המסלול החלופי, לא תוכל לבחור כשנת בחירה לקבלת הטבות מפעל מוטב, שנת מס שטרם חלפו לגביה שלוש שנים מתחילת שנת ההפעלה של המפעל שבשלו ביקשה הטבות כאמור ("תקופת הצינון"). החוק החדש הפחית את תקופת הצינון משלוש שנים לשנתיים בלבד. קיצור תקופת הצינון במסלול זה יחול רטרואקטיבי, גם אם שנת ההפעלה היא 2002, 2003 או 2004.
לגבי חברה במסלול מענקים, המעוניינת להיחשב כמפעל מוטב וליהנות מהטבות מס, לא הייתה יכולה לבחור שנת הבחירה לקבלת הטבות מפעל מוטב אלא אם חלפו לפחות 4 שנים מתום שנת ההפעלה של התוכנית בשלה נתקבל המענק. החוק החדש קיצר את התקופה לשלוש שנים מתחילת שנת ההפעלה – בפועל תקופת הצינון הופחתה מחמש שנים לשלוש.
על מנת ליהנות מקיצור תקופת הצינון, יש להודיע לפקיד השומה על שנת הבחירה בתוך 90 יום מיום פרסומו של החוק החדש.
10.9.2 קבלני משנה:
סעיף 18א(ג)(2) לחוק לעידוד השקעות הון קובע כי גם "קבלני משנה" זכאים ליהנות מהטבות החוק. קבלן משנה הוא מפעל תעשייתי המוכר מוצר המיוצר במפעל תעשייתי אחר. התנאים למתן ההטבות נקבעו בתקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007. למצער, תקנות אלו פורסמו רק בשנת 2007, למרות שהטבות לפי תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון ניתנו כבר משנת 2005.
החוק החדש קבע תחולה רטרואקטיבית ל"קבלני המשנה", כך שהם יוכלו לבחור כשנת בחירה את שנת 2004, 2005 או 2006, ובלבד שיעשו זאת בהודעה תוך 90 יום מיום פרסומו של החוק החדש.
ניתנה סמכות למנהל רשות המסים לקבוע את אופן ייחוס ההכנסות של מפעל מאושר או מפעל מוטב הפועל באזור פיתוח ובאזור אחר. עד כה הוענקה סמכות זו לשרים. בנוסף נקבע כי במקרים מיוחדים יוכל מנהל הרשות לבצע ייחוס הכנסות שונה. החוק החדש קובע כי אופן ייחוס ההכנסות על ידי מנהל רשות המסים יבוצע בהתאם לכללים שייקבעו מראש.
מפעל מאושר הממוקם בשטח שהוכרז לגביו מצב מיוחד בעורף (בתקופת מלחמת לבנון השנייה, וכן באזור שדרות ועוטף עזה), ניתנה למינהלה הסמכות להאריך את מועד הביצוע של תוכנית ההשקעה בשנים עשר חודשים נוספים.
כאמור, על מנת ליהנות מההטבות המוקנות בחוק החדש, יש להודיע על הבחירה לפקיד השומה תוך 90 יום מיום פרסום החוק החדש. חברות העשויות ליהנות מתיקון זה מוזמנות ליצור קשר עם מחלקת המסים לבחינת השלכות החוק החדש על הדוח הכספי.
11 פרק י"א : מיסוי בינלאומי
11.1 הטבות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים
11.1.1 מבוא
לאחרונה עבר בקריאה שלישת חוק לתיקון לפקודת מס הכנסה (להלן: "החוק החדש") שמטרתו הקלות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים.
בעקבות שינוי בסיס המס בתיקון 132 לפקודה, החל מיום 1/1/2003, שיטת המס בישראל קובעת חיוב במס לתושב ישראל על בסיס כלל עולמי. בעקבות שינוי בסיס המס, נוצר חשש כי עולים חדשים ותושבים חוזרים ישלמו מס בישראל בגין הכנסות שהופקו למעשה בהיותם תושבי חוץ, או כתוצאה מכך.
לפיכך, בד בבד עם שינוי החקיקה, נקבעו פטורים לעולים חדשים ותושבים חוזרים, לגבי הכנסות שוטפות שהופקו מחוץ לישראל או שמקורם בנכסים מחוץ לישראל למשך 5 שנים מיום בו היו לתושבי ישראל לראשונה או תושבים חוזרים, לפי העניין (להלן: "יום העלייה"). כמו כן נקבע כי רווחי הון בגין נכסים שהיו לעולים חדשים ותושבים חוזרים מחוץ לישראל, יהיו פטורים במשך 10 שנים מיום העלייה.
החוק החדש, שמטרתו עידוד העלייה והחזרה לישראל, קובע למעשה הרחבות של הפטורים שהוענקו לעולים חדשים ולתושבים חוזרים, כאשר תכלית החקיקה היא למנוע את חסמי המיסוי, אשר במקרים רבים מעכבים או מבטלים את הרצון לחיות בישראל. דוגמא מובהקת לחסם מיסוי שכזה ניתן למצוא ביחיד תושב ארצות הברית, בעל נכס אותו הוא מעוניין לממש. שיעור המס בארצות הברית הוא 15%, אולם עם היחיד יעבור לישראל, עלול הוא לשלם מס בגובה 25% עד 47% (אם מדובר בנכס שנרכש לפני 2003). במקרים נוספים ניתן למצוא תושבי אנגליה, המוגדרים NON-DOMS, אשר בתנאים מסוימים אינם חייבים במס בגין הכנסות שהפיקו במדינה שלישית (במדינת OFF-SHORE למשל), אשר עלולים להיחשף למס ישראלי באם יחליטו להעביר את ביתם בישראל.
11.1.2 שינויים בהגדרת תושב ישראל ותושב חוץ.
א. הדין הישן:
יחיד תושב ישראל מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כמי שמרכז חייו הוא בישראל. לצורך קביעת מרכז החיים נקבעו מבחני עזר:
• היכן מקום ביתו הקבוע
• היכן מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו
• היכן מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע
• היכן מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו (מרכז האינטרסים)
• היכן מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים.
כמו כן, נקבע חזקה כי יראו יחיד כתושב ישראל אם שהה מעל 183 יום בשנת המס בישראל, או אם שהה בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה 425 יום בישראל, מתוכם שהה לפחות 30 יום בשנת המס בישראל.
לגבי חבר בני אדם, נקבע כי חבר בני אדם ייחשב כתושב ישראל אם התקיים אחד מאלה:
• התאגד בישראל
• השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל.
תושב חוץ הוגדר לפי סעיף 1 כמי שאינו תושב ישראל.
ב. השינויים בחוק החדש:
להגדרת תושב ישראל לגבי חבר בני אדם, התווסף המשפט "למעט חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם כאמור מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור, או בידי מי מטעמו, ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה תושב ישראל גם אם השליטה על עסקיו וניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו, אלא אם כן חבר בני האדם ביקש אחרת".
הכוונה היא כי במקרים בהם עולים חדשים או תושבים חוזרים ותיקים הם בעלי חברה תושבת חוץ, ובעקבות עלייתם לישראל ניתן להיווצר מצב בו השליטה והניהול על החברה הוא בישראל (בעקבות עלייתו של הבעלים), נקבע בחוק החדש כי עצם העלייה לישראל כשלעצמה, הגורר עמו את העתקת השליטה והניהול, לא תגרום לחברה להיחשב כתושבת ישראל.
הגדרת תושב חוץ שונתה, ובחוק החדש נקבעו חזקות לפיהם יראו יחיד כתושב חוץ מי שהתקיימו בו כל אלה:
הוא שהה מחוץ לישראל 183 יום לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה.
מרכז חייו לא היה בישראל, בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א).
הכוונה בהגדרה זו היא למנוע את חוסר הוודאות לגבי יחידים העוזבים את ישראל. על פי הדין הישן, בו נקבעה תושבות לפי מבחנים איכותיים בעיקר, קמה מחלוקת בין הנישומים לרשויות המס לגבי מועד הניתוק של יחידים. מחלוקת זו התחדדה בעקבות פס"ד אריה גונן, בו קבע בית המשפט כי תהליך ניתוק מישראל הוא תהליך הדרגתי ולא אקט חד פעמי.
התוספת להגדרת תושב חוץ מבהירה כי במקרים בהם יחיד נמצא מחוץ לישראל פחות מ- 183 יום במהלך שתי שנות מס לפחות, ולאחריהן ברור כי מרכז חייו אינו עוד בישראל, הרי שיראו את אותו יחיד כתושב חוץ החל משנת המס הראשונה בה שהה פחות מ- 183 יום בישראל.
לדוגמא, יחיד שבשנת 2007 שהה בישראל 150 יום, בשנת 2008 שהה בישראל 40 יום, ובשנים 2009 – 2010 אין לו מרכז חיים בישראל (אין לו בית קבע בישראל, משפחתו אינה בישראל ואין לו אינטרסים כלכליים בישראל או מקום עבודה או עסק בישראל). במקרה כזה, על פי החוק החדש יראו את אותו יחיד כתושב חוץ כבר משנת המס 2007, בעוד שלפי הדין הישן הייתה יכולה לקום מחלוקת לגבי מועד הניתוק בישראל.
11.1.3 הגדרת תושב חוזר ותיק
בסעיף 14(ג) לפקודת מס הכנסה טרם כניסת החוק החדש לתוקף, הוגדר תושב חוזר כמי שחדל להיות תושב ישראל ושהה דרך קבע מחוץ לישראל שלוש שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל. ההטבות שניתנו לתושב חוזר היו דומות להטבות שניתנו לעולה חדש, אולם הם היו מצומצמות יותר (לעניין ההטבות עצמן והשינויים בהן ראו בהמשך).
במסגרת החוק החדש נכנסה הגדרה חדשה "תושב חוזר ותיק – יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר שנים רצופות לפחות". מעמדו של תושב חוזר ותיק מבחינת הטבות המס זהה לחלוטין למעמדו של עולה חדש (מי שהיה לתושב ישראל לראשונה).
11.1.4 שינויים בהטבות המס
הדין הישן
על פי סעיף 14 לפקודה, יחיד שהפך תושב ישראל לראשונה היה זכאי להטבות המס הבאות:
• פטור ממס בגין הכנסות מדיבידנד, ריבית, תמלוגים, שכירות וקצבה שמקורם בנכסים שרכש היחיד בחו"ל, לתקופה של חמש שנים מיום שהיה תושב ישראל לראשונה.
• פטור ממס בגין הכנסה מעסק שהיה ליחיד במשך 5 שנים לפחות לפני שהיה לתושב ישראל, לתקופה של 4 שנים מהיום שהיה לתושב ישראל לראשונה.
• על פי סעיף 97 לפקודה, יחיד שהפך תושב ישראל לראשונה, זכאי לפטור ממס בגין רווח הון שנוצר ממכירת נכס שהיה ליחיד לפני שהפך לתושב ישראל, במשך 10 שנים מהיום שהיה לתושב ישראל לראשונה.
• פטורים דומים ניתנו ליחידים שהוגדרו תושבים חוזרים (מי שחדל להיות תושב ישראל ושהה מחוץ לישראל דרך קבע לפחות שלוש שנים), בשינויים המחויבים (הפטורים נתנו לגבי נכסים שנרכשו בזמן שהיחיד נחשב לתושב חוץ בלבד). לתושב חוזר לא ניתן פטור בגין הכנסה מעסק.
הדין החדש
הטבות מס נוספות בגין הכנסות שוטפות
יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים ממס במשך עשר שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל כאמור, על הכנסותיו מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו- 3, שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן.
על פי הנוסח בחוק החדש, עולים מספר שינויים:
• תקופת הפטור עלתה מחמש שנים לעשר שנים.
• הפטור ניתן בגין כל ההכנסות מסעיפים 2, 2א ו- 3 לפקודת מס הכנסה, לעומת רשימה סגורה של הכנסות כפי שהיה בעבר.
• הפטור ניתן בגין הכנסות שהופקו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. על פי הדין הישן הפטור ניתן רק בגין הכנסות שמקורן בנכסים שנרכשו בחו"ל בתקופת היותו של היחיד תושב חוץ. שינוי זה משמעותי ביותר שכן מעתה, גם נכסים שנרכשו לאחר מועד העלייה או החזרה יזכו את היחיד בפטור ממס, בעוד שלפי הדין הישן הכנסות מנכסים שנרכשו לאחר מועד העלייה או החזרה לא היו זכאיות לפטור.
• נוספה הגדרת תושב חוזר ותיק, שמעמדו כאמור השתווה למעמד עולה.
11.1.5 סעיף 14(ב) – שנת הסתגלות
בסעיף זה נוספה אפשרות ליחיד לבחור כי לא יראו בו כתושב ישראל במשך שנה אחת מהמועד בו עלה או שב לישראל. החוק ביקש להעניק לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים שנת הסתגלות, במהלכה לא ייחשבו כתושבי ישראל, מתוך כוונה לאפשר להם "שלא להתחייב", ובמהלך השנה יהיו חופשיים לשנות את דעתם.
בפועל, המשמעות של סעיף זה הוא לאפשר לאילו אשר שוקלים לעלות לישראל או לחזור אליה לאחר שהייה ארוכה בחו"ל, לשהות בישראל במשך שנה אחת, ובסיומה להתחרט ולעזוב את ישראל. בחירה בשנת ההסתגלות מאפשרת להם לשוב במועד מאוחר יותר ולהתחיל מחדש את זכאותם להטבות המס.
בכל מקרה, בחירה בשנת ההסתגלות אינה משנה את מניין התקופות לקבלת הטבות המס.
11.1.6 סעיף 14(ג) – הקלות במס לתושב חוזר (שאינו תושב חוזר ותיק)
תושב חוזר בסעיף זה הוא יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות. כלומר, החוק החדש מקנה הטבות לתושבים חוזרים רק אם שהו בחו"ל במשך שש שנים ולא שלוש שנים לפי הדין הישן. יחד עם זאת, לפי הוראות המעבר לחוק החדש, התיקון יחול רק לגבי מי שחדל להיות תושב ישראל לאחר 1 בינואר 2009. כלומר, מי שחדל להיות תושב ישראל לפני 1 בינואר 2009 יחול לחזור לישראל לאחר שלוש שנים ועדיין לקבל את הטבות החוק הקודם.
ההטבות לתושב חוזר בסעיף זה נותרו אותן הטבות כפי שנקבע בדין הישן, אולם נקבע כי יחול פטור נוסף על הכנסות מריבית ומדיבידנד שמקורן בנכסים מחוץ לישראל שהם ניירות ערך מוטבים.
ניירות ערך מוטבים – הכוונה היא לתיק ניירות ערך שמחזיק היחיד במוסד בנקאי, כאשר היחיד אינו מבצע משיכות מהחשבון וכל הכנסות החשבון משמשות להשקעות נוספות.
11.1.7 סעיף 97(ב) – פטור על רווחי הון.
הפטור על רווחי הון שנוצר ממכירת נכס שהיה לתושב ישראל לראשונה, ולתושב חוזר, נותר בעינו. לזכאים לפטור נוספו גם תושבים חוזרים ותיקים.
11.1.8 פטור מדיווח
סעיף 134 תוקן וקבע כי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק לא יהיה חייב בהגשת דוח כאמור בסעיף 131 לגבי כל הכנסותיו שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, במשך עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור.
בסעיף 135 נקבע כי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק לא יהא חייב בהגשת דוח על הונו ונכסיו שמחוץ לישראל במשך עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור.
תכליתם של שני סעיפים אלו היא למנוע חיכוך בין עולים חדשים או תושבים חוזרים לבין פקידי השומה, ובכך אמורים לנטרל את החסמים והחששות של העולים בנוגע לנושא המיסוי על הונם שהושג מחוץ לישראל בתקופת היותם תושבי חוץ. לפי סעיפים אלו, אין חובת דיווח על כל נכס או הכנסה מנכס שמקורו מחוץ לישראל בתקופת היות היחיד תושב חוץ.
11.1.9 הוראות תחולה
הוראות התחולה של הטבות המס המיטיבות עם העולים החדשים והתושבים החוזרים היא מיום 1 בינואר 2007. כלומר, מי שעלה או חזר לישראל ביום 1 בינואר 2007 או לאחריו, ייהנה מהטבות החוק החדש כל עוד הוא מקיים את התנאים הקבועים בו. מי שעלה לישראל או חזר אליה לפני יום התחולה, ייהנה מהטבות לעולים ותושבים חוזרים כפי שניתנו על פי הדין הישן וכפי שפורטו לעיל.
לעניין תושב חוזר שאינו תושב חוזר ותיק, הרי שהגדרת תושב חוזר שונתה לרעת הנישומים ולכן תחולתה היא רק לגבי מי שעזב את ישראל לאחר יום 1 בינואר 2009.
11.1.10 הוראות מעבר לשנים 2007, 2008 ו- 2009
למרות ש"תושב חוזר ותיק" הוגדר כמי ששהה מחוץ לישראל לפחות 10 שנים רצופות, בשנים 2007, 2008 ו- 2009 יראו תושב חוזר ותיק גם מי ששהה בחוץ חמש שנים רצופות בלבד. מטרת הוראת המעבר היא לעודד חזרה לישראל גם של יחידים שעזבו לאחרונה, אולם מתוך כוונה לעודד הגירה שלילית מישראל בעתיד, נקבע כי משנת 2010, רק מי שלא שהה בישראל 10 שנים יוכל ליהנות ממעמד זה.
מי שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, לפי העניין, לאחר יום התחילה (1 בינואר 2007) אך לפני פרסומו של חוק זה, יודיע בתוך 90 יום מיום פרסומו של חוק זה על בחירתו בשנת הסתגלות לפי סעיף 14(ב) לפקודה.
11.1.11 שינויים בהגדרת חברת משלח יד זרה (סעיף 5(5) לפקודה).
חברת משלח יד זרה (חמי"ז) היא חברה זרה אשר בעלי מניותיה הם ישראלים (75%) והיא נותנת שירותים שהוגדרו בתקנות – שירותים הניתנים על ידי אותם בעלי מניות באופן אישי. זהו כלי אנטי תכנוני שנועד למנוע מבעלי מקצועות חופשיים המספקים שירותים מחוץ לישראל, להימנע ממס בישראל על ידי הקמת חברה זרה. הסעיף קובע כי יראו את הכנסות החמי"ז כהכנסות של חברה תושבת ישראל.
לאור ההגדרה, יכול להיווצר מצב בו עולה חדש או תושב חוזר שהוא בעל חברה זרה המספקת שירותים, יחשוף את החברה הזרה למס ישראלי רק מעצם עלייתו לישראל (בדומה לעניין השליטה והניהול). לפיכך, קובע החוק החדש כי לא לעניין הקביעה האם מדובר בחמי"ז (מעל 75% מבעלי המניות הם תושבי ישראל) לא יבוא בחשבון שיעור זכותו, במישרין או בעקיפין, של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק... וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור.
11.1.12 שינויים בהגדרת חברה נשלטת זרה (סעיף 75ב לפקודה).
חברה נשלטת זרה (חנ"ז) היא כלי אנטי תכנוני, בדומה לחמי"ז, לפיו תושבי ישראל המחזיקים בחברה המפיקה הכנסות פאסיביות ששיעור המס עליהם במדינת המקור אינו עולה על 20%, יראו אותם כאילו קיבלו דיבידנד מחנ"ז בגובה הרווחים השנתיים שטרם חולקו. מאותם סיבות שנמנו בהגדרת חמי"ז, נקבע כי לעניין הבדיקה מיהו תושב ישראל, לא יבואו בחשבון תושבי ישראל לראשונה ותושבים חוזרים ותיקים.
11.1.13 שינויים נוספים
ניתנה האפשרות גם לעולה חדש ותיק לקבל פטור בגין קצבה בדומה לפטור שניתן לעולים חדשים לפי סעיף 9ג לפקודה. הסעיף קובע כי שיעור המס בגין קצבה של עולה חדש או של תושב חוזר ותיק לא יעלה על שיעור המס שחל עליו במדינה ממנו הגיע.
נקבעו הסדרים מיוחדים לתושבי ישראל לראשונה ולתושבים חוזרים ותיקים לעניין מיסוי נאמנויות.
נקבעו הסדרים מיוחדים לתושבי ישראל לראשונה ולתושבים חוזרים ותיקים לעניין מיסוי קרן השקעה במקרקעין.
|
השינוי בחוק |
החוק הישן |
החוק החדש |
|
|
עולה חדש |
תושב חוזר |
עולה חדש |
תושב חוזר |
תושב חוזר ותיק |
|
פטור ממס בגין הכנסות פאסיביות (ריבית, דיבידנד, תמלוגים, קצבה, שכירות) |
V |
V |
V |
V |
V |
|
פטור ממס בגין הכנסות מעסק |
V |
X |
V |
X |
V |
|
פטור ממס מכל מקורות ההכנסה האחרים |
X |
X |
V |
X |
V |
|
פטור ממס בגין הכנסות מתיק השקעות |
X |
X |
V |
V |
V |
|
פטור ממס בגין רווחי הון |
V |
V |
V |
V |
V |
|
תקופת הפטור |
5 שנים הכנסה פאסיבית מסוימת, 4 שנים הכנסה מעסק |
5 שנים הכנסה פאסיבית מסוימת |
10 שנים פטור בגין כל מקורות ההכנסה |
5 שנים הכנסה פאסיבית מסוימת |
10 שנים פטור בגין כל מקורות ההכנסה |
|
פטור לקצבה – סעיף 9ג |
V |
X |
V |
X |
V |
|
האם חברה בבעלותו תחשב כחברה תושבת ישראל מכוח שליטה וניהול עקב עלייתו? האם תחשב כחמי"ז עקב עלייתו? האם תחשב כחנ"ז עקב עלייתו? |
לא ברור |
לא ברור |
לא |
לא ברור |
לא |
|
פטור מדיווח |
X |
X |
V |
X |
V |
11.2 נאמנויות
11.2.1 כללי
בתיקון 147 לפקודה חוקק פרק רביעי 2 העוסק בדיווח על נאמנויות. פרק זה מגדיר מהי נאמנות, ואימתי תהא נאמנות חייבת במס וברת דיווח בישראל.
מאז תולדות העת החדשה, בה החלו בני אדם לרשום נכסים על שמם, התפתח בעולם נושא הנאמנות. השיקולים להקמת נאמנות הם שונים ומגוונים: אדם עתיר נכסים יהיה מעוניין בגוף חיצוני בלתי תלוי שיחלק את נכסיו על פי צוואה, וידאג לקיים את הצוואה גם לאחר מותו. יש המעוניינים להעביר את נכסיהם בהדרגה לילדיהם, מחשש פן הילדים לא ידעו לכלכל את מעשיהם בתבונה. אדם עתיר נשים יהיה מעוניין להסתיר מכל אישה את הונו האמיתי, ולהציג בפני כל אחת מהן פן אחר של הנכסים. אדם עתיר נושים יהיה מעוניין להסתיר את הונו האמיתי מנושיו. רבים ירצו להסתיר את נכסיהם מרשויות השלטון – מס הכנסה, מס עיזבון (מקובל מאוד בארצות הברית להקים נאמנויות זרות ובכך למנוע תשלומי מס עיזבון ששיעור המס עליהם עלול להגיע ל- 50%).
עד תיקון 147 לא היה ברור מהי מעמדה של הנאמנות מבחינת פקודת מס הכנסה בישראל, ורבים ניצלו פרצה זו בכדי להסתיר את נכסיהם בנאמנויות וכך להימנע ממס הכנסה בישראל. תיקון 147, בפרק רביעי 2 לפקודה מסדיר את נושא הדיווח והחיוב במס בגין נאמנויות בישראל.
11.2.2 מהי נאמנות לפי פקודת מס הכנסה?
נאמנות קמה על ידי הקנייה (העברה ללא תמורה, או תמורה חלקית) מהיוצר לנאמן. באותו מעמד, יכול (לא חייב) היוצר לקבוע, באמצעות כתב הנאמנות, את תנאי הנאמנות, לרבות קביעת סמכויות הנאמן, דרך ההשקעה בנכסים, קביעת הנהנים (אלו אשר ייהנו מפירות הנאמנות או מהנכסים שיחולקו על ידי הנאמנות בעתיד), מועד חלוקת פירות הנאמנות, מועד חלוקת הנכסים לנהנים, וכן כל תנאי נוסף העולה על רוחו של היוצר. לאחר ההקניה, היוצר אמור להתנתק מהנכס, והוא עובר לרשות הנאמן 6.
סוגי הנאמנויות נקבעו בפרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה:
• נאמנות תושבי ישראל
• נאמנות יוצר תושב חוץ
• נאמנות נהנה תושב חוץ
• נאמנות על פי צוואה
11.2.3 נאמנות תושבי ישראל:
נאמנות תושבי ישראל היא נאמנות אשר בשנת היצירה (השנה בה הוקמה הנאמנות), יוצר אחד לפחות ונהנה אחד לפחות היו תושבי ישראל, ובשנת המס היה יוצר אחד לפחות או נהנה אחד לפחות בה תושב ישראל. כמו כן, נאמנות תושבי ישראל תהיה נאמנות שאינה נאמנות יוצר תושב חוץ ואינה נאמנות נהנה תושב חוץ.
הסיפא של ההגדרה קובעת כי ברירת המחדל היא שנאמנות תחשב כנאמנות תושבי ישראל, אלא אם הנאמנות עומדת בהגדרת נאמנות יוצר תושב חוץ או נאמנות נהנה תושב חוץ.
לצורך קביעת ההכנסה, "מתעלמת" הפקודה מהנאמנות: ההקניה לנאמנות, אינה אירוע מס, למרות שיצא נכס מרשותו של היוצר ועבר לנאמנות. הכנסות הנאמנות ונכסי הנאמנות נחשבים כהכנסותיו ונכסיו של היוצר. חלוקה של נכס מהנאמנות תחויב או תהיה פטורה ממס, בהתאם לנסיבות, כאילו עבר הנכס ישירות מהיוצר לנהנה.
למרות ההתעלמות מהנאמנות לצורך קביעת ההכנסה, נקבעו הוראות מיוחדות לנאמנות תושבי ישראל:
• קיימת אפשרות לבחור כי הנהנה יחויב במס במקום היוצר, בתנאים מסוימים.
• אם היוצר חדל מלהיות תושב ישראל, הנאמנות אינה משנה את סיווגה באופן אוטומטי. יש לבחון בכל שנה לאחר מועד העזיבה את תושבותה של הנאמנות.
• נקבעו כללים מיוחדים לעניין נאמנות שחדלה להיות תושבת ישראל.
• נקבעו כללים מיוחדים לגבי שיעור המס, קיזוזי הפסדים וזיכויים ממסי כפל – ראו בהמשך.
11.2.4 נאמנות יוצר תושב חוץ
נאמנות תחשב כנאמנות יוצר תושב חוץ אם היא מקיימת את אחד מאלה:
• במועד היצירה ובשנת המס כל היוצרים הם תושבי חוץ; או
• בשנת המס – כל היוצרים וכל הנהנים הם תושבי חוץ.
בדומה לנאמנות תושבי ישראל, גם בנאמנות יוצר תושב חוץ קיימת "התעלמות" מהנאמנות: ההקניה אינו אירוע מס, רואים את הכנסת הנאמנות כהכנסת היוצר, ובחלוקה תקבע ההכנסה בישראל כאילו עבר הנכס ישירות מהיוצר לנהנה. יש לשים לב, שכל עוד מדובר בנכסים שאין להם זיקה לישראל, נאמנות יוצר תושב חוץ אינה חייבת כלל במס בישראל. אולם אם הנכסים המועברים הם בעלי זיקה לישראל, יש לבחון את חבות המס בישראל בהתאם להוראות הפקודה7.
11.2.5 נאמנות נהנה תושב חוץ
נאמנות נהנה תושב חוץ היא נאמנות שבשנת המס מקיימת את כל אלה:
• היא נאמנות בלתי הדירה
• כל הנהנים הם יחידים תושבי חוץ, שזהותם ידועה
• יוצר אחד לפחות הוא תושב ישראל
• נקבע במפורש במסמכי הנאמנות כי לא ניתן לצרף לה נהנה תושב ישראל
• היוצר (שהוא תושב ישראל) הגיש דוח והצהיר כי אין לנאמנות נהנים שהם תושבי ישראל.
בשונה משאר סוגי הנאמנויות, בנאמנות נהנה תושב חוץ, קיימת לוגיקה שונה. בתחילה רואים את היוצר (שהוא תושב ישראל) כאילו מכר את נכסיו לנאמנות ואח"כ כל פירות הנאמנות וחלוקת הנכסים לנהנים, הם מחוץ לטריטוריה הישראלית 8. לפיכך, בשלב ההקניה, יראו את היוצר כאילו מכר את נכסיו לנאמנות, ויחויב על כך במס בהתאם. הכנסות הנאמנות ונכסיה ייחשבו כהכנסות הנהנה ונכסיו (הנהנה הוא תושב חוץ).חלוקת הנכסים לנהנים לא תחשב כאירוע מס בישראל.
11.2.6 נאמנות לפי צוואה
נאמנות לפי צוואה היא נאמנות שנוצרה על פי צוואה, כאשר כל יוצרי הנאמנות הם המצווים שהיו במועד פטירתם תושבי ישראל.
תושבות נאמנות לפי צוואה תקבע לפי הנהנים: אם קיים נהנה אחד שהוא תושב ישראל, תחשב הנאמנות כתושבת ישראל. במצב זה הכנסת הנאמנות תחשב כהכנסה של תושב ישראל. אם אין נהנים תושבי ישראל כלל, הכנסת הנאמנות תחשב כהכנסת תושבי חוץ.
11.2.7 הוראות כלליות על חיוב הנאמנות במס
• הכנסת הנאמנות תחויב במס בשנת המס בה הופקה או נצמחה.
• שיעור המס שבו תחויב הכנסת הנאמנות הוא שיעור המס השולי הגבוה ביותר, למעט אם ההכנסה היא בעלת שיעור מס מיוחד.
• לא יינתנו פטורים אישיים המוגבלים בתקרה (למשל פטור לנכה 100% לפי סעיף 9(5)). לא יינתנו זיכויים אישיים (כמו נקודות זיכוי).
• פטורים לתושבי ישראל לראשונה ותושבים חוזרים יינתנו בהתאם למעמד בעל ההכנסה.
• סעיף 100א (מס יציאה) ייקבע רק כאשר הנאמנות משנה את סיווגה מנאמנות תושבי ישראל לנאמנות אחרת, ללא קשר למועד עזיבת היוצר.
• תושבות הנאמן אינה רלוונטית לצורך קביעת חבות הדיווח והחיוב במס של הנאמנות.
• לא ניתן לקזז הפסדים שנוצרו לנאמנות מול הכנסות היוצר או הנהנה,
• לא ניתן לקזז הפסדים של היוצר או הנהנה מול הכנסות הנאמנות.
• תושבות של נהנה שטרם נולד תקבע לפי תושבות הוריו. תושבות של יוצר או נהנה שנפטר תקבע לפי תושבותו טרם פטירתו (קיימת כוונה של רשות המסים להגביל הוראה זו במקרים מיוחדים.
11.2.8 הקנייה מחבר בני אדם
כאשר חבר בני אדם מקנה נכס לנאמנות, יחול מס כפול: ההקניה תחשב כמכירה, ויראו את הנכס שהוקנה כאילו חולק כדיבידנד לבעלי מניות שהם יחידים (במישרין או בעקיפין).
11.2.9 הוראות מעבר ותחולה לגבי נאמנויות שהוקמו לפני תיקון 147 (1/1/2006)
נאמנויות שהוקמו לפני תיקון 147, יחויבו במס על הכנסותיהן השוטפות משנת 2006 ואילך. רשות המסים פרסמה הנחיות מיוחדות לתשלומי מס מופחתים בגין הקניה לנאמנויות טרם תיקון 147, בכפוף לתנאים שפורסמו.
קיימות נאמנויות שהקשר שלהן לישראל הוא מינימאלי – למשל: אחד הנהנים הוא תושב ישראל ושאר הנהנים תושבי חוץ – הופך את הנאמנות לנאמנות תושבי ישראל ומחייב את כל ההכנסה במס בישראל 9. במקרים כאלו נקבעו תקנות המחייבות במס רק את החלק הישראלי.
12 פרק י"ב: מחירי העברה
המונח מחירי העברה מתייחס למחיר שיש לייחס לעסקאות בינלאומיות הנעשות בין צדדים קשורים, וצד אחד לפחות אינו תושב ישראל. לעסקאות בינלאומיות יש משמעות מיוחדת בהיבט המס לאור העובדה שקביעת המחיר באופן שאינו משקף מחיר שהיה נקבע בין קונה מרצון למוכר מרצון עשויה לחלק את כלל הרווח מהעסקה כך שחלק ממנו הראוי להתחייב במס בישראל עשוי שלא להתחייב בה ולא יראו אותו כרווח שהופק או נצמח מישראל על פי הכללים הרגילים.
עסקאות המתבצעות בין חברות קשורות במדינות שונות נדרשות לציית לחוקי מחירי העברה של כל מדינה של כל צד לעסקה. חוקי מחירי העברה נועדו למנוע הסטה של רווחים בין חברות קשורות במדינות שונות ועל ידי כך להפחית את תשלומי המס של התאגיד. תמחור עסקאות בין חברות קשורות צריך להתבצע בהתאם לתנאים שהיו נקבעים בין קונה מרצון למוכר מרצון, כלומר בין חברות לא קשורות. תכנון לקוי והעדר תיעוד כנדרש בחוק עלולים לחשוף חברות לתשלומי כפל מס וקנסות.
במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה") חוקק סעיף 85א בו התייחס המחוקק באופן מפורש לקביעת מחיר בעסקאות בינלאומיות הנערכות בין צדדים שקיימים ביניהם יחסים מיוחדים (להלן: "צדדים קשורים"). בחקיקה נקבע כי סעיף זה יכנס לתוקף לאחר כניסתן לתוקף של תקנות שיותקנו מכוחו. בנובמבר 2006 הותקנו תקנות מכוח סעיף 85א תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) התשס"ז – 2006 (להלן: "התקנות") וסעיף 85א נכנס לתוקף. באוקטובר 2007, בהמשך לכניסתו לתוקף של סעיף 85א פורסם טופס המהווה נספח לדוח השנתי המוגש לרשות המיסים החל משנת מס 2007 ואילך. החל מהשנה האמורה קיימת חובה לפרט בדוח השנתי, טופס 1385, על ביצוע עסקאות בינלאומיות בהתאם לתנאי השוק וכן לצרף לדוח את הנספח האמור בו יצהיר הנישום כי עסקאות עם צדדים הקשורים בחו"ל נערכו בתנאי שוק כפי שאלה נקבעו בפקודה ובתקנות.
מטרת סעיף 85א והתקנות מכוחו, להבטיח כי מחיר ו/או תנאים שנקבעו בעסקה שהתבצעה בין צדדים שמתקיימים ביניהם "יחסים מיוחדים" נקבע באותו מחיר ו/או תנאים שהיה נקבע אילו הייתה העסקה מתבצעת בין צדדים שלא מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים – העסקה נעשתה במחיר שוק.
סעיף 85א מאגד תחתיו את כל סוגי העסקאות שהנן בעלות ערך כלכלי. עסקאות בין חברות קשורות מתחלקות לשלוש קטגוריות:
• נכסים מוחשים;
• נכסים בלתי מוחשים;
• שירותים.
דוגמאות לעסקאות בינלאומיות: מכירת טובין, שימוש בנכסים בלתי מוחשים (ידע, פטנטים, סמלים מחסרים, וכו') תמורת תמלוגים, מכירת נכסים בלתי מוחשים (רווח הון), מתן הלוואות וערבויות, שירותים (פיתוח, ניהול, ייצור, הרכבה, וכו'), פיתוח משותף ועוד.
התקנות קובעות כללים שאמורים לשמש את הנישומים בקביעת תנאי שוק לעסקה בינלאומית. כמו כן, הוטלה על הנישום מכוח התקנות חובת עריכת תיעוד, כלומר הכנת דוח מחירי העברה, והצגת מסמכים בנוגע לעסקה בינלאומית. נישום שהינו צד לעסקה בינלאומית נדרש להגיש לפקיד השומה, על פי בקשתו של פקיד השומה, בתוך 60 ימים, דוח מחירי העברה שבו יפרט את הנתונים הבאים:
• פרטי הנישום, לרבות בעלי הזכויות השולטים בו;
• הצדדים לעסקה הבינלאומית, מקום מושבם וציון היחסים המיוחדים שיש לנישום עמם.
• התנאים החוזיים של העסקה הבינלאומית לרבות פירוט הנכס, השירות שניתן, המחיר שניתן, תנאי הלוואה והאשראי והערבויות;
• תחום הפעילות של הנישום וההתפתחויות בו;
• הסביבה הכלכלית בה פועל הנישום והסיכונים להם הוא חשוף;
• שימוש בנכסים בלתי מוחשיים, במישרין או בעקיפין;
• פירוט כל העסקאות שעשה הנישום עם צד לעסקה, לרבות הלוואות, תשלום דמי ניהול, שותפויות, מיזמים משותפים, מתנות, ערבויות, הסכמי נאמנות, וכל הסכם אחר;
• עסקאות דומות, שיטת ההשוואה שנבחרה ומאפייני ההשוואה, פירוט ההתאמות שנעשו למאפייני ההשוואה והסבר לבחירת ההשוואה ולהתאמות שנעשו, פירוט התוצאות שהתקבלו בעקבות ההשוואה, וכן המסקנות הנובעות מההשוואה לעסקאות דומות;
• אופן הדיווח על העסקה במדינת החוץ.
לאור תקנות מחירי העברה בישראל, ומאחר ונישומים מחויבים למלא את טופס 1385 שבו הם מצהירים כי העסקאות הבינלאומיות שבוצעו עם צדדים קשורים נערכו בהתאם לתנאי שוק וכן בסמכות פקיד השומה לדרוש לקבל דוח מחירי העברה תוך 60 ימים, קיימת חשיבות רבה להכנת דוח מחירי העברה בסמוך לקיום העסקאות הבינלאומיות.
13 פרק י"ג: מיסוי אופציות לעובדים
כללי
עובדים בחברות רבות מקבלים היום, בנוסף לשכרם, אופציות לרכישת מניות החברה בה הם עובדים. אופציות אלו מניבות תועלת כפולה: החברה קושרת את ביצועי העובד לביצועי החברה, ומצד שני העובד מקבל שכר העשוי להיות גבוה מאוד, בעוד עלותו לחברה אינה גבוהה.
כללי החשבונאות הכירו באופציות ומניות הניתנות לעובד כהוצאה של החברה, וזאת בגובה טובת ההנאה המוקנית לעובד.
פקודת מס הכנסה הסדירה את נושא האופציות לעובדים בסעיף 3(ט), ומאוחר יותר חוקק סעיף 102 המקנה הסדר מיסוי נוח יותר לעובד ולחברה.
הדין בישראל
סעיף 3(ט) לפקודה קובע כי מימוש של אופציה שניתנה לעובד ממעבידו מהווה הכנסת עבודה לעובד, בגובה שווי המניה אותה קיבל העובד בניכוי הוצאות שהוציא לשם רכישתה. אירוע המס יהיה בעת מימוש האופציה למניה.
בפס"ד יאיר דר 10 (להלן: "הלכת דר") הבחין בית המשפט העליון בין אופציות סחירות לאופציות לא סחירות, וכן בין אופציות שהוטל בגינם מגבלת עבירות, וכאלו שלא הוטלה מגבלת עבירות. אופציות סחירות אשר אין עליהן מגבלת עבירות, הן טובת הנאה המוקנית לעובד מכוח סעיף 2(2), ואינן שונות מכל טובת הנאה שמקבל העובד, ולפיכך מועד אירוע המס יהיה על בסיס שיטת הדיווח המזומנים - קרי במועד ההקצאה. בית המשפט פירש את סעיף 3(ט) באופן מצמצם והחיל את דחיית המס בסעיף רק לגבי אופציות שאינן סחירות או שמוטלת עליהן מגבלת עבירות שאז לא ניתן לקבוע את שיווין במועד ההקצאה ולפיכך יידחה המס למועד המימוש.
סעיף 102 לפקודה קובע:
סעיף 102 לפקודה קובע הסדר מיסוי לפיו יידחה אירוע המס ממועד ההקצאה של המניות או האופציות עד למועד מכירת המניה (מועד המימוש). כמו כן, תינתן הטבה לעובד בדמות הקטנת שיעור המס, או למעביד ע"י אפשרות לניכוי ההוצאה, וזאת בהתאם למסלול המיסוי כפי שיפורט בהמשך.
הסעיף קובע תנאים מסוימים לאילו המבקשים ליהנות מהטבות המס:
"תום התקופה" – העובד מחויב שלא למכור את המניות או האופציות למשך שנה או למשך שנתיים (בהתאם למסלול המיסוי) מיום ההקצאה.
ההקצאה באמצעות נאמן – המניות או האופציות יופקדו במועד ההקצאה בידי נאמן לפחות עד תום התקופה (כמוגדר).
החברה חייבת להודיע לפקיד השומה על בחירתה בסעיף בהודעה שתוגש 30 יום לפחות לפני מועד ההקצאה.
לפקיד השומה הסמכות שלא לאשר את תוכנית ההקצאה, אולם אם פקיד השומה לא השיב תוך 90 יום מיום קבלת ההודעה, תיחשב התוכנית כמאושרת.
קיימת אפשרות להקצאה של תוכנית אופציות ללא נאמן, אולם אפשרויות ההטבה מצטמצמות.
מסלולי המיסוי:
מסלול הכנסת עבודה: הכנסת העובד משווי ההטבה (הרווח ממימוש האופציות) תחויב במועד המימוש כהכנסת עבודה (ישולם מס בגובה שיעור המס השולי של העובד). מאידך, החברה המעבידה תוכל לנכות כהוצאה את שווי ההטבה שיוחס לעובד.
מסלול רווח הון: הכנסת העובד משווי ההטבה תחויב במועד המימוש כרווח הון, בשיעור מס של 25%. לחברה לא תהיה אפשרות לנכות הוצאות.
מועד המימוש על פי הסעיף הוא:
"מועד מימוש" -
(1) לגבי הקצאת מניות באמצעות נאמן - מועד העברת המניה מהנאמן לעובד או מועד מכירת המניה על ידי הנאמן, לפי המוקדם מביניהם;
(2) לגבי הקצאת מניות שלא באמצעות נאמן - מועד מכירת המניה לרבות מכירת מניה שמקורה בזכות לרכישתה;
"מניה" - לרבות זכות לרכישת מניה;
כלומר, סעיף 102 דוחה את אירוע המס עד למכירת המניה או עד להעברת המניה מהנאמן לעובד.
פסיקת בית המשפט לעניין סיווג ההכנסה מסעיף 102:
בפס"ד חגי כץ (להלן: הלכת כץ"), קובע בית המשפט המחוזי כי סעיף 102 כנוסחו לפני תיקון 132 (להלן: 102 ישן") קובע במפורש כי הכנסות ממימוש אופציות מסווגות בפקודה כרווח הון. רשות המסים ערערה על פסק דין זה לבית המשפט העליון, אולם טרם נתקבלה פסיקה בנושא.
בשני פסקי דין של בית הדין לעבודה (תביעות נגד ביטוח לאומי), פסק בית הדין כי אופציות לעובדים שהוענקו לפי המסלול ההוני שבסעיף 102 לפקודה, אינן הכנסת עבודה כי אם רווח הון.
סיכום ביניים - אירוע מס בישראל יחוד באחד מבין האפשרויות הבאות:
בעת קבלת האופציה – על פי תנאי הלכת דר, יחויב העובד במס כהכנסת עבודה במועד ההקצאה לפי סעיף 2(2) לפקודה, בגובה ההפרש שבין שווי האופציה במועד זה למחיר ששולם ע"י העובד. בעת מימוש האופציה למניה או מכירתה, או מכירת האופציה, יחויב העובד ברווח הון בגין התמורה שקיבל בניכוי שווי האופציה במועד ההקצאה.
בעת מימוש האופציה למניה – על פי סעיף 3(ט), ובאם לא התקיימו תנאי הלכת דר, יחויב העובד במס במועד המימוש בגובה שווי המניה אותה קיבל בניכוי ההוצאות שהוציא לשם מימוש האופציה (תוספת המימוש). בעת מכירת המניה, יחויב העובד במס כרווח הון בגובה התמורה בניכוי שווי המניה במועד המימוש.
בהתקיימות תנאי סעיף 102 – באם האופציה הוקצתה במסגרת תוכנית אופציות העומדת בתנאי סעיף 102, יחויב העובד בעת מכירת המניה (על פי הגדרת מימוש בסעיף 102) כהכנסת עבודה או ברווח הון (בהתאם לתוכנית) בגובה שווי ההטבה – התמורה שקיבל בעד המניה בניכוי ההוצאות שהוציא. באם בחר שלא למכור את המניה אלא להוציאה מרשות הנאמן ללא מכירה, שווי ההטבה יהיה שווי המניה בניכוי ההוצאות שהוציא העובד. הפרש שנוצר בין שווי המניה במועד העברתה על שם העובד למחיר המניה בעת מכירתה – יחויב כרווח הון של העובד.
דוגמה:
עובד מקבל, במסגרת תוכנית הקצאת אופציות, אופציות למניות החברה המעבידה, כתחליף שכר. שווי האופציות ביום ההקצאה – 10 ₪. תוספת המימוש היא 100 ₪. שווי המניה ביום המימוש הוא 500 ₪, ושווי המניה ביום המכירה הוא 700 ₪.
להלן טבלה המסכמת את אפשרויות המיסוי השונות.
|
מסלול |
מועד ההקצאה |
הכנסה במועד המימוש |
הכנסה במועד המכירה |
|
סעיף 2(2) על פי הלכת דר |
הכנסת עבודה 10 ₪. |
אין הכנסה |
תמורה 700
עלות 110
רווח הון - 590 |
|
סעיף 3(ט) |
אין הכנסה |
הכנסת עבודה – 500
ניכוי – 100
הכנסה חייבת – 400 ₪. |
תמורה 700
עלות – 500
רווח הון – 200 |
|
סעיף 102 – מסלול רווח הון |
אין הכנסה |
אין הכנסה |
תמורה 700
עלות 100
רווח הון – 600 ₪. |
|
סעיף 102 – מסלול הכנסת עבודה |
אין הכנסה |
אין הכנסה |
הכנסה 700
עלות 100
הכנסת עבודה – 600 |
|
סעיף 102 – הוצאת המניות מהנאמן במועד המימוש |
אין הכנסה |
הכנסה/תמורה – 500
עלות – 100
רווח הון/ הכנסת עבודה – 400 |
ההפרש – 200 ₪ יחויב כרווח הון. |
מיסוי אופציות בהיבט בינלאומי
כאשר עובד מקבל אופציות במדינה בה הוא עובד, ותוך כדי החזקת האופציות הוא עובר לעבוד במדינה אחרת, נתון העובד למצב בו שתי המדינות עלולות לחייבו במס.
להלן מספר מונחי מפתח:
"אופציות" - לרבות מניות, Warrants, או דמוי מניות שמקבל עובד מחברה מעבידה.
"מועד ההקצאה" - המועד בו הנפיקה החברה המעבידה אופציות או מניות לעובד.
"מועד מימוש" - המועד בו מימש העובד את האופציות למניות.
"מועד מכירה" - המועד בו מכר העובד את המניות, בין אם מדובר במניות שהומרו בעבר מאופציות שקיבל, ובין אם מדובר במניות שקיבל העובד ישירות מהחברה.
"Same Day Sale" - מקרה בו העובד בוחר לממש את האופציות למניות ומיד לאחר מכן מוכר אותם.
"תקופת חסימה" (Vesting) - התקופה בה העובד מוגבל מלממש או למכור את האופציות או את המניות שקיבל מהחברה. תקופת החסימה מותנית בהמשך עבודתו של העובד בחברה, או בתקופת המתנה ללא עבודה במקרים בהם החברה העניקה לעובד תוכנית פרישה לפיה יוכל לשמר את האופציות, גם אם חדל מלעבוד בחברה.
"תקופת החזקה" (Holding) - התקופה בה העובד מחזיק את האופציות או המניות ברשותו.
"מועד מעבר" - המועד בו עובד העובד מישראל למדינה מחוץ לישראל או להיפך.
"מועד ניתוק" - המועד בו חדל העובד מלהיות תושב ישראל.
"מועד חזרה" - המועד בו נחשב העובד תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר כהגדרתו בסעיף 14(ג) לפקודה.
להלן התרחישים האפשריים בהם ייתכן כפל מס:
א', תושב ישראל, מקבל אופציות ממעביד תושב ישראלי אף הוא. האופציות הוענקו בגין עבודה בישראל. לאחר תקופה מסוימת, עובר א' לעבוד במדינה זרה, אולם מעבידו נותר המעביד הישראלי. במצב כזה א' יחויב במס על פי הדין הישראלי, אולם הוא יקבל זיכוי ממס זר בתנאי ששולם מס בחו"ל בגין תקופת העבודה במדינה הזרה, בהתאם לדיניה או בהתאם לאמנה.
ב', תושב ישראל מקבל אופציות ממעביד תושב ישראל. לאחר תקופה מסוימת עובר ב' לחו"ל, תוך סיום יחסי עובד מעביד עם המעביד הישראלי (כעת הוא עובד של חברה זרה). ב' לא ניתק את תושבותו. ב' יחויב במס על פי הדין הישראלי, אולם הוא יקבל זיכוי ממס זר בתנאי ששולם מס בחו"ל בגין תקופת העבודה במדינה הזרה, בהתאם לדיניה או בהתאם לאמנה.
ג', תושב ישראל, מקבל אופציות ממעביד תושב ישראל. לאחר תקופה מסוימת עובר ג' לחו"ל, תוך סיום יחסי עובד מעביד עם המעביד הישראלי (כעת הוא עובד של חברה זרה). ג' חדל מלהיות תושב ישראל (על פי הדין הפנימי או על פי האמנה הרלוונטית). ג' יחויב במס על פי הדין הישראלי, אולם רק בגין התקופה בה נחשב תושב ישראל.
ד' תושב חוץ, מקבל אופציות ממעביד תושב חוץ. לאחר תקופה מסוימת עובד ד' לישראל (בין כתושב ישראל לראשונה, תושב חוזר, או שאינו תושב ישראל). ד' יחויב במס בישראל רק בגין תקופת עבודתו בישראל כהכנסה לפי 3(ט).
אופן המיסוי
קיימות שתי גישות הרווחות בעולם, בכלל זה גם בישראל לצורך קביעת אופן המיסוי בכל מדינה. מדינה זכאית לזכות מיסוי באם ההכנסה הופקה על ידי תושב המדינה, או באם הופקה בתחומי אותה מדינה.
גישת ה- VESTING– לפי גישה זו, ההטבה לעובד נצמחה החל מיום הענקת האופציה ועד ליום בו הסתיימה תקופת החסימה של האופציה. לפיכך, יש לחלק את זכויות המיסוי בין המדינות על פי יחס התקופות בה היה העובד תושב כל מדינה עד לסיום תקופת החסימה, לעומת כל התקופה ממועד ההענקה עד למועד סיום תקופת החסימה. גישה זו באה לידי ביטוי בהחלטת ועדת פסיקה 5, ובפרסומי ה- OECD11 .
גישת ה- HOLDING – על פי גישה זו, ההטבה לעובד נצמחה לאורך כל חיי הנכס (האופציה ואח"כ המניה). לפיכך, יש לחלק את זכויות המיסוי בין המדינות על פי יחס התקופות בה היה העובד תושב כל מדינה לעומת כל התקופה ממועד ההענקה עד למועד מכירת המניה. גישה זו הייתה מקובלת בעולם. בישראל גישה זו קיבלה ביטוי מסוים בסעיף 100א לפקודה.
דוגמה לאופן המיסוי: ראובן, תושב ישראל, מקבל במסגרת תוכנית הקצאת אופציות, אופציות למניות החברה המעבידה, כתחליף שכר.
מועד ההקצאה - 1/1/2000. שווי האופציות במועד ההקצאה – 10 ₪.
מועד תום תקופת החסימה - 1/1/2004.
ראובן עובר למדינה זרה ביום 1/7/2002. ראובן חדל מלהיות תושב ישראל ביום 1/1/2003.
מועד המימוש של האופציה למניה - 1/1/2006, שווי המניה ביום המימוש הוא 500 ₪. תוספת המימוש היא 100 ₪.
מועד המכירה של המניה הוא 1/1/07. שווי המניה ביום המכירה הוא 600 ₪.
ההכנסה שנצמחה לראובן עד 1/1/2006 (מועד מימוש האופציה למניה) היא הכנסת עבודה, וכל ההכנסות שנוצרו לאחר מכן הן רווח הון.
הרווח המיוחס לישראל
גישת ה- VESTING:
סך התקופה ממועד הענקת האופציה ועד למועד סיום תקופת החסימה הוא 4 שנים (מיום 1/1/00 ועד ליום 1/1/04). התקופה בא היה ראובן תושב ישראל הוא 3 שנים (מיום 1/1/00 עד 1/1/03). לפיכך, זכות המיסוי של ישראל היא 3/4 משווי ההטבה במימוש (400 ₪ שהם 500-100). בגין התקופה שבין 1/7/02 ועד 1/1/03, בא נחשב היחיד תושב ישראל אולם ההכנסה הופקה בחו"ל (מקום העבודה היה בחו"ל), קיימת לישראל זכות מיסוי שיורית, ולכן יינתן זיכוי בגין מסי חוץ ששולמו על ההכנסה שהופקה במועדים אלו. בגין הרווח בעת המכירה יחויב העובד במס רווחי הון אולם מכיוון שהעובד אינו תושב ישראל והרווח לא הופק בישראל אין לישראל זכות מיסוי בגין רווח זה.
גישת ה- HOLDING:
סך התקופה ממועד הענקת האופציה ועד לסיום חיי הנכס הוא 7 שנים (מיום 1/1/00 ועד ליום 1/1/07). התקופה בא היה ראובן תושב ישראל הוא 3 שנים (מיום 1/1/00 עד 1/1/03). לפיכך, זכות המיסוי של ישראל היא 3/7 משווי ההטבה הכולל (500 ₪ שהם 600-100). בגין התקופה שבין 1/7/02 ועד 1/1/03, בא נחשב היחיד תושב ישראל אולם ההכנסה הופקה בחו"ל (מקום העבודה היה בחו"ל), קיימת לישראל זכות מיסוי שיורית, ולכן יינתן זיכוי בגין מסי חוץ ששולמו על ההכנסה שהופקה במועדים אלו.
להלן אופן המיסוי של העובד על פי אפשרויות המיסוי בדין הישראלי:
| מסלול |
מועד ההקצאה |
מועד המימוש |
הכנסה במועד המכירה
|
| סעיף 3(ט) על פי הלכת דר |
הכנסת עבודה 10 ₪. |
אין הכנסה בישראל. ייתכן אירוע חייב במס בחו"ל. |
בישראל – מדובר ברווח הון של תושב חוץ בגין מניה ישראלית. ע"פ האמנה אין זכות מיסוי לישראל.
|
| סעיף (ט) |
אין הכנסה |
בישראל – אירוע מס חייב כהכנסת עבודה. ייתכן אירוע חייב במס גם במדינה הזרה |
בישראל – מדובר ברווח הון של תושב חוץ בגין מניה ישראלית. ע"פ האמנה אין זכות מיסוי לישראל.
|
| סעיף 102 – מסלול רווח הון |
אין הכנסה |
אין הכנסה בישראל. ייתכן אירוע חייב במס במדינה הזרה |
בישראל – אירוע מס חייב כרווח הון. ייתכן אירוע חייב במס גם במדינה הזרה.
|
| סעיף 102 – מסלול עבודה |
אין הכנסה |
אין הכנסה בישראל. ייתכן אירוע חייב במס במדינה הזרה. |
בישראל – אירוע מס חייב כהכנסת עבודה. ייתכן אירוע חייב במס גם במדינה הזרה. |
| סעיף 102 – הוצאת המניות מהנאמן במועד המימוש |
אין הכנסה |
בישראל – אירוע מס חייב כהכנסת עבודה או רווח הון. בשלב זה אין אירוע מס במדינה הזרה, אולם במועד מכירת המניה ייתכן כי העובד יחויב במס בחו"ל. |
בישראל – מדובר ברווח הון של תושב חוץ בגין מניה ישראלית. ע"פ האמנה אין זכות מיסוי לישראל. |
עמדת רשות המסים בישראל
על פי החלטות מיסוי שניתנו ביחידה למיסוי בינלאומי בעבר, נוקטת רשות המסים בגישת ה- VESTING. עמדת רשות המסים גורסת כי עובד אשר חדל מלהיות תושב ישראל, יחויב במס בגין הרווח ממימוש האופציה (כהגדרתו בסעיף 3(ט) או 102, לפי העניין) על פי היחס שבין מספר הימים ממועד ההקצאה ועד למועד הניתוק למספר הימים שממועד ההקצאה ועד ליום סיום תקופת החסימה. כמו כן, זכאי העובד לזיכויי ממס זר ששולם בחו"ל בגין הימים ממועד המעבר ועד למועד הניתוק.
יחד עם זאת, מס המשולם בגין הרווח הנצמח בחו"ל יינתן כזיכוי על פי פרק הזיכויים בפקודה. רווח הנצמח בחו"ל מוגדר כחלק מהרווח על פי היחס שבין מספר ימי העבודה בחו"ל לסה"כ הימים שמיום ההקצאה ועד ליום סיום תקופת החסימה.
הדין לגבי אופציות שמוקצות לתושב חוץ, אשר מתחיל לעבוד בישראל, ומממש אותן בישראל, זהה, בשינויים המחויבים.
למותר לציין כי קיימים טיעונים כבדי משקל הסותרים את עמדת רשות המסים. לפרטים נוספים ניתן לפנות למחלקת המסים במשרדנו.
14 פרק י"ד: חוק מיסוי מקרקעין
תיקון 60 לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 48א(ד)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963 (להלן: "חוק מס שבח") קובעי כי במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין, אשר יום הרכישה הוא עד תום שנת המס 1948, לא יעלה המס על 12% מהשבח. באם יום הרכישה היה בין השנים 1949 עד 1960, לא יעלה המס על 12% מהשבח בתוספת 1% לכל שנה החל משנת 1949 ועד לשנת הרכישה (להלן: "מס היסטורי").
במסגרת תיקון 50 לחוק מס שבח בוטל המס ההיסטורי באופן הדרגתי, כאשר החל משנת המס 2005 יתווסף לשיעור המס ההיסטורי 1% בגין כל שנה שבין 2005 לשנת המכירה. ביטול המס ההיסטורי הוחל במקביל באופן דומה גם בפקודת מס הכנסה ברווחי הון בגין נכסים היסטוריים. יחד עם זאת, ביטול המס ההיסטורי נקבע רק לגבי מכירה בידי חברה שהכנסתה מעסק או בידי יחיד שקיבל את הנכס בפירוק החברה.
במסגרת תיקון 60 לחוק מס שבח מיום 18.2.2008 נקבע כי ביטול המס ההיסטורי יחול על כל מי שמוכר מקרקעין שיום רכישתם לפני תום שנת המס 1960, וזאת החל משנת המס 2011.
בכל מקרה שיעור המס לא יעלה על 25% לגבי חברה ו- 20% לגבי יחיד.
ביטול מס מכירה
חוק מס שבח קבע במסגרת פרק שישי 1 לחוק מס מכירה על מכירת זכות במקרקעין שנרכשה לפני 7 בנובמבר 2001. במסגרת תיקון 61 לחוק מיום 18.2.2008 בוטל מס המכירה לחלוטין, ואף באופן רטרואקטיבי לגבי עסקאות שנעשו ביום 1 לאוגוסט 2007 ואילך.
15 פרק ט"ו: מע"מ
שינוי בשיטת דיווח המע"מ
במסגרת תיקון 37 לחוק המע"מ (להלן- "החוק החדש"), שפורסם כחלק מחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009- 2010, נקבעו כללים חדשים באשר לתוכן הדיווח התקופתי ואופן הגשתו.
מטרת השינוי, על פי דברי ההסבר של החוק, נועדה להילחם בתופעת החשבוניות הפיקטיביות. משנת 2010 יידרש ציבור העוסקים (חלקם משנת 2010 וחלקם משנת 2011 או 2012, ראו בהמשך), לדווח לרשות המסים באופן מקוון. הדיווח הנדרש יכלול מידע מפורט על העסקאות והתשומות בתקופת הדיווח.
במסמך זה נסקור את עיקרי השינויים. כמו כן מצ"ב חוזר רשות המסים בעניין.
15.1 חובת הדיווח
החוק החדש משנה את שיטת הדיווח למע"מ. אם עד כה הדיווח למע"מ נעשה על גבי פנקסים (או באינטרנט), כאשר הדיווח החודשי הסתכם בסכומי העסקאות והתשומות, על פי החוק החדש הדיווח יעשה באופן מקוון בלבד, והוא יכלול פירוט של כלל העסקאות והתשומות שנכללו בתקופת הדיווח.
החוק החדש יחול בהדרגה על כלל העוסקים, כאשר בשלב הראשון, החל מינואר 2010, יחול החוק החדש על עוסקים שמחזור עסקאותיהם עולה על 4 מליון ש"ח, החייבים לנהל ספרי חשבונות בשיטה הכפולה, והחל מינואר 2012 יחול החוק החדש על כלל העוסקים. במקביל, מחזור המינימום לרישום עוסק מורשה יועלה החל משנת 2012 ל- 100,000 ש"ח בשנה (עוסק שמחזורו נמוך מ- 100,000 ש"ח בשנה יוכל להירשם כעוסק פטור).
15.2 העוסקים עליהם יחול החוק על פי תאריך התחולה:
• החל מ- 1 בינואר 2010 יחול החוק החדש על עוסקים שמחזור העסקאות שלהם עולה על 4 מליון ש"ח בשנה, והחייבים בניהול ספרים על פי השיטה הכפולה.
• החל מ- 1 ביולי 2010 יחול החוק החדש על עוסקים המבצעים עסקאות פטורות ממע"מ (יהלומנים שחל עליהם סעיף 33 לחוק המע"מ ועוסקים באזור אילת), ובתנאי שמחזור עסקאותיהם עולה על 4 מליון ש"ח; כמו כן יחול החוק החדש על מלכ"רים המעסיקים 600 עובדים ומעלה ועל מוסדות כספיים.
• החל מ- 1 בינואר 2011 יחול החוק החדש על עוסקים שמחזור עסקאותיהם עולה על 1 מליון ש"ח, והחייבים בניהול ספרים בשיטה הכפולה; עוסקים המבצעים עסקאות פטורות (יהלומנים ועוסקים באזור אילת) שמחזור עסקאותיהם עולה על 1 מליון ש"ח; מלכ"רים המעסיקים 300 עובדים ומעלה.
• החל מ- 1 בינואר 2012 יחול החוק החדש על כלל העוסקים המורשים והמלכ"רים, וכן עוסקים המבצעים עסקאות פטורות ממע"מ (יהלומנים ועוסקים באזור אילת) שמחזור עסקאותיהם עולה על 100 אלפי ש"ח.
חובות הדיווח ייקבעו בהתאם למחזור העסקאות בשנת המס הקודמת לתחילת השלב הרלוונטי, כך למשל עוסק בשנת 2009 מחזור העסקאות שלו היה 3,500 אלפי ש"ח, אינו נדרש לדווח על פי החוק החדש בשנת 2010, גם אם בשנת 2010 מחזור העסקאות שלו היה מעל 4 מליון ש"ח (ידווח החל משנת 2011).
במקרים מסוימים יכולים עוסקים שנכללו בטעות כעוסקים החייבים בדיווח לפי החוק החדש, לבקש שהחוק לא יחול עליהם בשנת 2010. מקרה כזה הוא כאשר מכירת ציוד (רכב, נדל"ן וכדומה) גרם לגידול חד פעמי במחזור העסקאות כך שהעוסק דיווח על מעל 4 מליון ש"ח. בקשה כאמור תוגש לממונה האזורי בו מתנהל תיקו של העוסק על גבי הטופס המצ"ב כנספח א'.
ככלל, עוסק העומד בתנאים לדיווח החל משנת 2010, יקבל מרשות המסים הודעה בכתב על כך. יחד עם זאת, אי קבלת הפניה מרשות המסים אינו פוטר מחובת הדיווח. עוסק הסבור כי הוא עומד בתנאים ולא קיבל את ההודעה מרשות המסים, מוזמן לפנות למחלקת המסים במשרדנו.
15.3 הדוח המפורט
הדוח המפורט יכלול את הפריטים הבאים:
15.3.1 רשומות פתיחה:
• מספר הרישום של העוסק, המלכ"ר או המוסד הכספי, תקופת הדיווח, תאריך יצירת הקובץ;
• נתונים סיכומיים: סך כל סכום העסקאות החייבות, העסקאות הפטורות/בשיעור אפס, וכן סה"כ מע"מ עסקאות חייבות, סה"כ מע"מ תשומות רגילות, סה"כ מע"מ תשומות ציוד, סה"כ מס לתשלום/החזר, מספר הרשומות בקובץ בחלוקה לעסקאות ותשומות. נתונים אלה יחושבו על סמך סיכום הנתונים הרלבנטיים של כל החשבוניות הכלולות בקובץ;
15.3.2 רשומות פירוט החשבוניות:
יש לכלול פירוט של חשבוניות והודעות זיכוי שהוצאו ללקוחות, בהתאם לאמור להלן:
15.3.2.1 עסקאות
כל חשבונית שסכומה 5,000 ש"ח ומעלה (לא כולל מע"מ) חייבת בפירוט.
בעסקאות יצוא, יצוין במקום מספר הלקוח מספר רשימון היצוא (אם הוצא רשימון כאמור) או תשע תשיעיות(999999999).
חשבוניות שהוצאו ללקוחות, ואשר סכומן לפני מע"מ פחות מ-5,000 ש"ח, ניתן לדווח ברשומה מרכזת אחת או יותר (למשל, שורת סיכום מרכזת לכל יום פעילות, לכל סניף וכד');
15.3.2.2 תשומות
בדיווח של חשבוניות תשומה יפורטו כל החשבוניות, למעט חשבוניות שסכום המע"מ הכלול בהן אינו עולה על 300 ש"ח לחשבונית. חשבוניות שסכום המס הכלול בהן נמוך מ-300 ש"ח לחשבונית ניתן לכלול במסגרת רשומה קופה מרוכזת.
15.3.3 רשומת סגירה:
רשומת הסגירה תכלול סימון סגירה ומספר הרישום של הגוף המדווח (העוסק, המלכ"ר או המוסד הכספי).
15.4 פירוט על גבי החשבונית:
על גבי חשבונית החייבת בדיווח יפורטו הפרטים הבאים:
• סמל (סוג) החשבונית,
• המספר הסידורי של החשבונית על פי תיעוד הפנים של העוסק
• תאריך הוצאת החשבונית
• מספר הרישום של הספק (לגבי חשבוניות תשומה) או מספר הרישום של הלקוח (למעט במכירות ללקוחות פרטיים)
• סכום העסקה (לא כולל מע"מ), וסכום המע"מ לתשלום או לקיזוז, לפי העניין;
• ברשימון יבוא יצוין בנוסף מספרו הסידורי.
חשוב ביותר להקפיד על מילוי מדויק של פרטי הספקים והלקוחות שהינם בגדר חייבים במס (עוסק, מלכ"ר, מוסד כספי) במערכת הנהלת החשבונות.מילוי בחסר או מילוי שגוי באופן מהותי של מספרי הרישום עלול להביא לבעיה בקליטת הדיווח!
15.5 מועדי הדיווח
ככלל, אין שינוי במועדי הדיווח. יחד עם זאת, עוסקים המדווחים למע"מ על בסיס דו-חודשי (רלוונטי בשנה בה החוק החדש חל לגביהם) חייבים גם הם בדיווח המפורט מדי חודש. הדיווח המפורט בגין החודשים בהם חלה גם חובת תשלום המס, יוגש במועדים שנקבעו בחוק לעניין הגשת הדוח התקופתי. לעומת זאת, הדיווח המפורט המוגש בחודשים בהם לא חלה חובת תשלום המס, יוגש עד ל-25 לחודש האמור.
15.6 אופן הגשת הדיווח
הדיווח המפורט יוגש באופן מקוון בלבד. לא יתקבלו בשום מקרה דיווחים ידניים או דיווחים שיוגשו על גבי דיסקטים או תקליטורים. ניתן להגיש את הדיווח באחת הדרכים הבאות:
• באתר האינטרנט של רשות המסים, באחת משתי הדרכים:
o שידור קובץ שהופק במערכת החשבונות;
o הזנה ידנית של חשבוניות עד 100 רשומות של עסקאות ועד 100 רשומות של תשומות - סה"כ עד 200 רשומות.
• באמצעות מיצג המקושר לשע"מ - דרך שע"מ-נט;
לנוחיות המדווחים תפעיל רשות המסים סימולאטור לבדיקת הקבצים בטרם העברתם לדיווח, על מנת לאפשר תיקונים והשלמות נתונים במידת הצורך. הסימולאטור יופעל באתר האינטרנט של רשות המסים, באתר http://ozar.mof.gov.il/taxes.
15.7 תיקון פרטים
תיקון פרטים בדוח ניתן לבצע באחת מהדרכים הבאות:
• החשבוניות המצריכות תיקון יכללו בדוח המפורט, בנוסף לחשבוניות החייבות בפירוט באותו הדוח. לצורך תיקון חשבונית שדווחה באופן שגוי, יש תחילה לבטלה - כלומר, לרשמה בסימן הפוך, כשכל הפרטים האחרים זהים לפרטים שדווחו, ואח"כ לרשום את החשבונית בצורה הנכונה.
• ביטול הדוח השגוי בשלמותו ושידור דוח מתוקן במקומו;
שינוי בשיטת הדיווח למע"מ
תוכן עניינים:
1. כללי
2. הדיווח
3. התשלום
4. דוחות להחזר
5. חשבונית
6. "האזור האישי"
7. איחודי עוסקים ושותפויות
8. מוסדות כספיים ומוסדות ללא כוונת רווח
9. עוסקים פטורים
10. תמיכה ומוקד טלפוני
1. כללי
במסגרת תיקון מס' 37 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), אשר פורסם ביום 23.7.2009, שונה חוק מס ערך מוסף בכל הנוגע לתוכן הדיווח התקופתי, אופן הגשתו, ועוד.
בעקבות התיקון יידרש ציבור העוסקים להגיש דיווח מפורט על עסקאותיהם ותשומותיהם.
הדיווח המפורט יוגש בתדירות חודשית באופן מקוון (on-line) והוא יכלול מידע מפורט על העסקאות והתשומות בתקופת הדיווח.
חובת הדיווח המפורט תחול בהדרגה על אוכלוסיות שונות של החייבים במס כהגדרתם בחוק, על פי היקף וסוג פעילותם. הלכה ולמעשה, החל מינואר 2010 יידרשו העוסקים שמחזור עסקאותיהם גבוה מ-4 מיליון ש"ח בשנה, והחייבים לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה על פי הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה, להגיש באופן מקוון דיווח מפורט הכולל את עסקאותיהם ותשומותיהם, בנוסף לדוח התקופתי הרגיל למע"מ.
מוסדות כספיים וכן מוסדות ללא כוונת רווח המעסיקים 600 עובדים או יותר, יידרשו לשדר דיווח מפורט לגבי תשומותיהם, החל מיולי 2010.
יישום מלא של הרפורמה יחל בשנת 2012, בה יחליף הדיווח המפורט למע"מ את הדוח התקופתי המוגש כיום.
הוראת ביצוע זו כוללת הסדרים בנוגע לשינויים בחוק מע"מ והנחיות בדבר יישומם.
2. הדיווח
2.1 מי חייב בדיווח, לפי שלבי יישום הרפורמה
2.1.1 חובת הגשת הדיווח המפורט תוטל בארבעה שלבים על קבוצות שונות של עוסקים, מוסדות כספיים ומוסדות ללא כוונת רווח, למעט מלכ"רים הפטורים ממס מכוח סעיף 35 לחוק מע"מ, על פי הפירוט כדלקמן (כאשר בכל שלב מצטרפת קבוצת מדווחים נוספת):
1.1.2010 - עוסקים מורשים בעלי מחזור עסקאות שנתי מעל 4 מיל' ש"ח החייבים לנהל ספרי חשבונות בשיטה הכפולה על פי הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה;
1.7.2010 - עוסקים המבצעים עסקאות פטורות ממס ומדווחים למע"מ אחת לשנה על פי תקנה 21א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (עוסקים שעסקאותיהם פטורות ממס בהתאם לסעיף 33 לחוק מע"מ (יהלומנים) ועוסקים באזור אילת) ושמחזור עסקאותיהם השנתי מעל 4 מיליון ש"ח.
- מלכ"רים המעסיקים 600 עובדים ומעלה ומוסדות כספיים (כמפורט בסעיף 8 להלן);
1.1.2011 - עוסקים שמחזור עסקאותיהם מעל 1 מיל' ש"ח או חייבים לנהל ספרי חשבונות בשיטה הכפולה על פי הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה;
מלכ"רים המעסיקים 300 עובדים ומעלה;
- עוסקים שעסקאותיהם פטורות ממס בהתאם לסעיף 33 לחוק מע"מ (יהלומנים) ועוסקים באזור אילת, אשר מחזור עסקאותיהם השנתי מעל 1 מיליון ש"ח.
1.1.2012 - כלל העוסקים המורשים, המוסדות הכספיים והמלכ"רים;
- עוסקים שעסקאותיהם פטורות ממס בהתאם לסעיף 33 לחוק מע"מ (יהלומנים) ועוסקים באזור אילת, אשר מחזור עסקאותיהם השנתי מעל 100 אלף ש"ח.
2.1.2 לגבי עוסקים הרשומים באיחוד עוסקים, או שותפים בשותפות, יחולו אותם הכללים החלים על הדיווח התקופתי. דהיינו, הדיווח המפורט למע"מ יוגש ע"י הנציג של איחוד העוסקים או השותפות (פירוט נוסף ראה בסע' 7 להלן).
2.1.3 כחודשיים לפני יישום כל אחד מהשלבים המפורטים לעיל, תיידע רשות המסים באמצעות פניה בכתב אל קבוצת העוסקים המצטרפת לציבור החייבים בדיווח המפורט.
עם זאת, יודגש כי אין באי משלוח ו/או קבלת ההודעה כאמור כדי לפטור מקיום החובות עפ"י החוק.
2.1.4 לעניין קביעת חובת הדיווח של השלבים השונים יובא בחשבון סכום מחזור העסקאות בשנת המס הקודמת לתחילת השלב הרלבנטי, ויתבסס על שנות המס 2009 ו-2010, בהתאמה.
2.15 עוסק, שעל-פי ההערכה הראשונית נכלל באוכלוסיית המדווחים, אך בדיעבד התברר כי אינו עומד בתנאים שנקבעו לעיל, יוסר מרשימת החייבים בדיווח, ויקבל על כך הודעה.
2.1.6 עוסק, שנכלל בטעות באוכלוסיית החייבים בדיווח, רשאי לבקש להוציאו מאוכלוסיית החייבים בדיווח, ככל שהוא נכלל באחד מהמקרים הבאים:
1) מחזור עסקאותיו בשנת 2009 נמוך מ-4 מיליון ש"ח, ורק בשל מכירת ציוד (רכב, נדל"ן וכד') ו/או הוצאת חשבוניות מס עצמיות מכוח סעיפים 20 ו-21 לחוק מע"מ, היה המחזור שדווח למע"מ גבוה מ-4 מיליון ש"ח;
2) העוסק הנו בעל מקצוע חופשי (סוג תיק 52) ועל פי הוראות ניהול פנקסי חשבונות אינו חייב בניהול מערכת חשבונות בשיטה הכפולה.
3) העוסק קיבל אישור מרשות המסים לנהל פנקסי חשבונות בשיטה החד-צידית בשנת המס 2010.
4) איחוד עוסקים שאף לא אחד מהחברים בו מחויב בניהול ספרים לפי השיטה הכפולה.
בקשה כאמור תוגש לממונה האזורי בו מתנהל תיקו של העוסק על גבי הטופס המצ"ב כנספח א'.
2.1.7 עוסק שנכלל באוכלוסיית החייבים בדיווח המפורט, אך לא קיבל הודעה בכתב מאת רשות המסים כאמור לעיל בסעיף 2.1.3, יפנה למשרד מע"מ בו מתנהל תיקו או למוקד הטלפוני לקבלת המידע הדרוש לצורך הדיווח.
2.1.8 עד 1.1.2012 יש להגיש את הדיווח המפורט נוסף על הדוח התקופתי למע"מ, שימשיך להיות מוגש במתכונתו הנוכחית. עם זאת, יצוין כי עוסק יהא רשאי לשדר את הדיווח המפורט במועד הקבוע בחוק להגשת הדוח התקופתי, לשלמו בכפוף להסדרי התשלום החלים על העוסק, וכאמור להלן בסעיף 3, ובכך להפוך את הדוח המפורט לדוח התקופתי.
החל משנת 2012 ואילך יחליף הדוח המפורט את הדוח התקופתי במתכונתו הנוכחית.
2.2 הדוח המפורט:
2.2.1 תוכן הדוח המפורט:
הדוח המפורט יכלול רשומות פתיחה, פירוט העסקאות והתשומות, ורשומת סגירה. מבנה הדוח דומה למבנה דוח PC874 שמוגש כיום בדוח להחזר מע"מ בסכום העולה על 16,689 ש"ח (בשנת 2009).
הדוח (פרט לדיווחים הכוללים מספר קטן של חשבוניות כאמור להלן בסעיף 2.2.3, שניתן להגיש גם בהזנה ידנית) יוגש בצורה של קובץ טקסט במבנה קבוע (המכונה דוח PCN874). מידע מפורט על מבנה הקובץ נמצא באתר רשות המסים בכתובת: http://ozar.mof.gov.il/taxes.
בדוח המפורט ייכללו הפרטים הבאים:
2.2.1.1 רשומת פתיחה:
(1) מספר הרישום של העוסק, המלכ"ר או המוסד הכספי, תקופת הדיווח, תאריך יצירת הקובץ;
(2) נתונים סיכומיים: סך כל סכום העסקאות החייבות, העסקאות הפטורות/בשיעור אפס, וכן סה"כ מע"מ עסקאות חייבות, סה"כ מע"מ תשומות רגילות, סה"כ מע"מ תשומות ציוד, סה"כ מס לתשלום/החזר, מספר הרשומות בקובץ בחלוקה לעסקאות ותשומות. נתונים אלה יחושבו על סמך סיכום הנתונים הרלבנטיים של כל החשבוניות הכלולות בקובץ;
2.2.1.2 רשומות פירוט החשבוניות:
(1) פירוט של חשבוניות והודעות זיכוי שהוצאו ללקוחות: חובה לכלול רשומת פירוט נפרדת על כל חשבונית שסכומה 5,000 ש"ח (לא כולל מע"מ) ומעלה;
בנוגע לעסקאות יצוא, חלה חובה לציין במקום מספר הלקוח את מספר רשימון היצוא (אם הוצא רשימון כאמור) או לרשום תשע תשיעיות(999999999).
(2) חשבוניות שהוצאו ללקוחות, ואשר סכומן לפני מע"מ פחות מ-5,000 ש"ח, ניתן לדווח ברשומה מרכזת אחת או יותר (למשל, שורת סיכום מרכזת לכל יום פעילות, לכל סניף וכד');
(3) יצוין כי קביעת סכום החשבונית החייבת ברשומת פירוט (5,000 ש"ח) מצויה בסמכות מנהל רשות המסים, והוא רשאי לשנותו מעת לעת ולפרסם הודעה בעניין.
(4) בדיווח של חשבוניות תשומה חובה לפרט את כל החשבוניות, למעט חשבוניות שסכום המע"מ הכלול בהן אינו עולה על 300 ש"ח לחשבונית. חשבוניות שסכום המס הכלול בהן נמוך מ-300 ש"ח לחשבונית ניתן לכלול במסגרת רשומה קופה מרוכזת מסוג K.
(5) לגבי כל חשבונית החייבת בדיווח יפורטו הפרטים הבאים: סמל (סוג) החשבונית, המספר הסידורי של החשבונית על פי תיעוד הפנים של העוסק, תאריך הוצאת החשבונית, מספר הרישום של הספק (לגבי חשבוניות תשומה) או מספר הרישום של הלקוח (למעט במכירות ללקוחות פרטיים), סכום העסקה (לא כולל מע"מ), וסכום המע"מ לתשלום או לקיזוז, לפי העניין;
יצוין כי נקבע סמל שונה לחשבוניות המוצאות, למשל, בשל מכירה מזוהה (לקוח עסקי), מכירה לא מזוהה (לקוח פרטי), מכירה לרש"פ, יצוא, רכישה רגילה, יבוא, רכישה מעוסק ברש"פ, חשבונית מס עצמית, קופה קטנה וכד'. פירוט מלא של סמלי החשבוניות נמצא במסמך הנחיות ליצרני תכנה באתר רשות המסים.
לגבי רשימון יבוא יצוין בנוסף מספרו הסידורי.
יש לכלול בדיווח המפורט את כל החשבוניות (לרבות מסמך אחר) שהובאו בחשבון בהכנת הדוח התקופתי למע"מ. המערכת תבדוק את ההתאמה בין הסכומים הנגזרים מהדוח המפורט לבין תוכן הדוח התקופתי.
(6) חשוב ביותר להקפיד על מילוי מדויק של פרטי הספקים והלקוחות שהינם בגדר חייבים במס (עוסק, מלכ"ר, מוסד כספי) במערכת הנהלת החשבונות.
מילוי בחסר או מילוי שגוי באופן מהותי של מספרי הרישום עלול להביא לבעיה בקליטת הדיווח!
(7) מלכ"רים ומוסדות כספיים יכללו בדוח המפורט פירוט של החשבוניות שהתקבלו מהספקים.
2.2.1.3 רשומת סגירה:
תכלול סימון סגירה ומספר הרישום של הגוף המדווח (העוסק, המלכ"ר או המוסד הכספי).
2.2.1.4 מעקב אחר שינויים בדרישות הדיווח
ייתכנו שינויים בדרישות הדיווח ומבנה הקובץ. שינויים אלה, אם וכאשר יהיו, יתפרסמו באתר רשות המסים. כמו כן, תישלח הודעה בנושא ל"אזור האישי" כמתואר בסעיף 6 להלן.
2.2.2 מועד הדיווח
(1) כל עוסק, לרבות עוסק המדווח כיום למע"מ על בסיס דו-חודשי, יגיש את הדוח המפורט בתדירות חודשית. מלכ"ר ומוסד כספי יגישו דיווח מפורט בהתאם למועדי הדיווח התקופתי שלהם על מס שכר לפקיד השומה.
(2) יובהר כי אין באמור לעיל כדי לשנות את מועד תשלום המס של עוסק דו חודשי. כלומר, עוסק דו-חודשי יגיש דוח מפורט בתדירות חודשית, אולם את תשלומי המע"מ הוא ישלם רק אחת לחודשיים - בהתאם למצב הנוכחי.
(3) בשנים 2010 ו-2011 מועד הדיווח של הדוח המפורט הנו עד 15 ימים ממועד הגשת הדוח התקופתי על פי דין. כידוע, מנהל רשות המיסים רשאי לדחות את מועד הגשת הדוח התקופתי עד ה-19 בחודש לכל המגישים את הדוח התקופתי באופן מקוון (מייצגים, אינטרנט). בהתאם לכך עוסקים אלה יהיו רשאים להגיש את הדיווח המפורט בתוך 15 ימים מהמועד האמור, היינו עד ל-4 בחודש שלאחר מכן. יובהר כי אין מניעה להגיש את הדוח המפורט לפי או בו זמנית עם הגשת הדוח התקופתי.
(4) למען הסר ספק יובהר, כי בשנים 2010 ו-2011 יש להוסיף ולהגיש דוחות 878 ו-879 על פי צו מס ערך מוסף (דרישת דו"חות נוספים), התשנ"ו-1996 בשל עסקאות עם עוסק או מלכ"ר הרשום באזור או בשטחי עזה ויריחו. כמו כן, יש להוסיף ולהגיש את ההודעה בכתב הנדרשת על פי תקנה 24א לתקנות מע"מ לצורך הכרה בחוב כחוב אבוד.
(5) החל משנת 2012 ואילך יחליף הדוח המפורט את הדוח התקופתי ויוגש במועדי הדיווח הקבועים בחוק.
(6) לגבי עוסקים המדווחים למע"מ על בסיס דו-חודשי: כאמור, הדיווח המפורט יוגש מדי חודש. הדיווח המפורט בגין החודשים בהם חלה גם חובת תשלום המס, יוגש במועדים שנקבעו בחוק לעניין הגשת הדוח התקופתי. לעומת זאת, הדיווח המפורט המוגש בחודשים בהם לא חלה חובת תשלום המס, יוגש עד ל-25 לחודש האמור.
2.2.3 אופן הגשת הדיווח
(1) הדיווח המפורט יוגש באופן מקוון בלבד. לא יתקבלו בשום מקרה דיווחים ידניים או דיווחים שיוגשו על גבי דיסקטים או תקליטורים.
(2) ניתן להגיש את הדיווח באחת הדרכים הבאות:
(1) באתר האינטרנט של רשות המסים, באחת משתי הדרכים:
א. שידור קובץ שהופק במערכת החשבונות;
ב. הזנה ידנית של חשבוניות עד 100 רשומות של עסקאות ועד 100 רשומות של תשומות - סה"כ עד 200 רשומות.
(2) באמצעות מיצג המקושר לשע"מ - דרך שע"מ-נט;
(3) לנוחיות המדווחים תפעיל רשות המסים סימולאטור לבדיקת הקבצים בטרם העברתם לדיווח, על מנת לאפשר תיקונים והשלמות נתונים במידת הצורך. הסימולאטור יופעל באתר האינטרנט של רשות המסים, באתר http://ozar.mof.gov.il/taxes.
(4) תיקון פרטים בדוח ניתן לבצע באחת מהדרכים הבאות:
(1) לכלול בדוח המפורט הבא את החשבוניות המצריכות תיקון (נוסף על החשבוניות החייבות בפירוט באותו הדוח).
לצורך תיקון חשבונית שדווחה באופן שגוי, יש תחילה לבטלה - כלומר, לרשמה בסימן הפוך, כשכל הפרטים האחרים זהים לפרטים שדווחו, ואח"כ לרשום את החשבונית בצורה הנכונה.
להלן דוגמה לתיקון חשבונית שגויה:
דיווח מקורי (חודש ינואר 2010): נכללה חשבונית תשומה עם מספר ספק שגוי:
סכום החשבונית סכום המע"מ בחשבונית מספר האסמכתא קבוצת אסמכתא תאריך החשבונית/אסמכתא מספר תיק מע"מ - של הצד הנגדי בעסקה סוג הרשומה (סוג המסמך)
189
31
403423
0000
20100101
513439777 חשבונית תשומה
תיקון החשבונית ישודר בדוח הבא (בגין חודש פברואר 2010):
סכום החשבונית סכום המע"מ בחשבונית מספר האסמכתא קבוצת אסמכתא תאריך החשבונית/אסמכתא מספר תיק מע"מ - של הצד הנגדי בעסקה סוג הרשומה (סוג המסמך)
189-
31-
403423
0000
20100101
513439777 חשבונית תשומה
189
31
403423
0000
20100101
513439737 חשבונית תשומה
(2) ביטול הדוח השגוי בשלמותו ושידור דוח מתוקן במקומו;
2.2.4 חתימה אלקטרונית מאושרת
(1) הדוח המפורט יוגש כשהוא חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת. חתימה אלקטרונית מאושרת מוודאת את זהות המדווח ומונעת שינוי של תוכן הדיווח על ידי גורמים לא מורשים.
(2) על מנת לחתום על הדוחות בחתימה אלקטרונית מאושרת, יש להצטייד בכרטיס חכם, קורא כרטיס ותכנה מתאימה. הגורם המאשר של כרטיסים חכמים כיום הוא חברת קומסיין, אשר אושרה לצורך כך על פי חוק חתימה אלקטרונית, התשס"א-2001. לקבלת הכרטיס החכם יש להגיע עם כל המסמכים הנדרשים לאחת מנקודות החלוקה של החברה לאחר תיאום מראש. המסמכים הנדרשים כוללים:תעודת זהות + דרכון או רישיון נהיגה, אישור מאת רשם התאגידים על רישום התאגיד, אישור התאגיד על היותו של מקבל הכרטיס מורשה חתימה בחברה (ככל שמדובר בתאגיד). פרטים נוספים לגבי המסמכים הנדרשים יימסרו על ידי חברת קומסיין.
(3) לבירור נקודות החלוקה, שעות קבלת הקהל, תיאום זמן הגעה וכל מידע אחר בנושא, ניתן לפנות לחברת קומסיין בטלפון 6443620-03, פקס 6491092-03 וכן לאתר החברה http://www.comsign.co.il.
(4) מייצג מוסמך (רו"ח, יועץ מס או עו"ד) יזדהה בכרטיס חכם אחד, שהונפק על שמו, עבור כל מיוצגיו - קרי, אין צורך לקבל כרטיס חכם נפרד עבור כל אחד מהמיוצגים. כרטיס חכם זה ישמש גם לצורך העברת הדיווח של המייצג עצמו.
(5) על מורשה חתימה של מספר עוסקים/תאגידים החייבים בדיווח, שאיננו מיצג מוסמך, לקבל כרטיס חכם נפרד עבור כל אחד מהעוסקים/תאגידים כאמור.
(6) איחוד עוסקים/שותפות:הנציג של איחוד עוסקים או שותפות יעביר את הדיווח המפורט בשם האיחוד/שותפות, תוך זיהוי באמצעות כרטיס חכם על שמו. היה הנציג תאגיד, יהיה הכרטיס על שם האורגן המוסמך לכך בשם אותו תאגיד.
3. התשלום
3.1 תשלום הדוח יבוצע, כמו כיום, עם הגשת הדוח התקופתי.
3.2 עד 1.1.2012 (תקופת הדיווח האחרונה - דצמבר 2011) לא יחולו שינויים לגבי אופן תשלום הדוח התקופתי.
3.3 אחרי 1.1.2012 - התשלום יהיה בהתאם לדוח המפורט ויתבצע באחת מהדרכים הבאות:
(1) כרטיס אשראי;
(2) העברה בנקאית מקוונת;
(3) תשלום בבנק.
3.4 יובהר כי הדוח המפורט מהווה, למעשה, בסיס לחישוב הנתונים המדווחים בדוח התקופתי. לפיכך, בשנים 2010-2011 תידרש התאמה מלאה בין הסכומים שדווחו ברשומת הפתיחה של הדוח המפורט לבין הסכומים שדווחו בדוח התקופתי.
3.5 עוסק המדווח למע"מ על בסיס דו-חודשי, ישלם את המס רק בחודשי הדיווח האי זוגיים בגין תקופות דיווח בנות חודשיים, כפי שהדבר נעשה גם היום. התשלום של עוסק המדווח על בסיס דו-חודשי צריך להיגזר, אפוא, מסיכום של שני דוחות חודשיים:
(1) הדוח התקופתי שהוגש בגין החודש האי זוגי;
(2) הדוח התקופתי בגין החודש הזוגי, אליו יצורף תשלום המס.
| |