אתר רואי חשבון בישראל

 

 

 
IAS 1(Revised) - הצגת דוחות כספיים
כללי
תקן בינלאומי 1 עוסק בקביעת מהם התכונות הנדרשות בדיווח כספי, מה מרכיב סט מלא של דוחות כספיים הערוכים לפי IFRS, קובע דרישות מינימום לפריטים שהצגתם נדרשת בגוף הדוחות ודרישות גילוי מסוימות וכן קובע הנחיות באשר לסווג פריטים בדוחות הכספיים (כגון שוטף – לא-שוטף) או קיזוזם.
שנוייים עיקריים
התקן המעודכן אשר פורסם בספטמבר 2007, עדכן את הדרישות שהיו בתקן שקדם לו לגבי :
 הדוחות שיכללו בסט מלא של דוחות כספיים שנתיים וכן בדוחות כספיים ביניים תמציתיים הערוכים לפי IFRS לרבות שמות הדוחות;
 הפרדה מוחלטת בדוחות בין עסקות עם בעלים שידווחו במסגרת דוח שינויים בהון לבין כל שאר העסקאות;
 צירוף מאזן פתיחה לשנה הראשונה הכלולה בדוחות הכספיים במידה ובוצע שינוי חשבונאי או תיקון טעות שיושם בדרך של הצגה מחדש של הדוחות, או כאשר נעשה סווג מחדש של פריטים בדוחות הכספיים.
 גלויים נדרשים;
 מתן פרטים לגבי דיבידנד שחולק;
תוקף ותחולה
יש ליישם את התקן בדוחות כספיים שנתיים לתקופות המתחילות ב-1 בינואר 2009 או לאחר מכן. היישום דורש הצגה למפרע של הדוחות בהתאם לכללי ההצגה והדיווח שנקבעו בתקן החדש, והוא חל גם על דוחות כספיים ביניים שיפורסמו בשנת 2009. 
הסבר ופרטים נוספים
התקן קובע כי סט מלא של דוחות כספיים יכלול את התעודות הבאות:
דוח מצב כספי ; למעשה זהו המאזן שעבר שינוי שם.
דוח רווח כולל ; דוח מקיף אשר יכלול גם את תוצאות הפעולות של החברה וגם את השפעתם של פריטי רווח כולל אחר אשר אינם נכללים בדוח רווח והפסד (כגון הפרשי תרגום של פעילות חוץ ושינויים בשווי הוגן של ניירות ערך סחירים שניתנים למכירה); פריטים אלה נזקפו בעבר ישירות להון עד למימושם בפועל (מועד בו סווגו מחדש לדוח רווח והפסד). בהתאם לכך כולל דוח הרווח הכולל את הרווח הנקי או ההפסד לשנה ואת הסעיפים המוגדרים כ"רווח כולל אחר"; דרישה זו הינה פועל יוצא של הרצון להפריד בין עסקות עם הבעלים – אשר יוצגו במסגרת דוח על השינויים בהון, לבין עסקות אחרות שטרם מוכרות בדוח רווח והפסד ואשר מהוות סעיפים של"רווח כולל אחר".
התקן מאפשר לספק דרישה זו במסגרת דוח אחד כולל, שיתחיל בהצגה של רווח והפסד במתכונת הרגילה, יגיע לתוצאה לשנה ולאחר מכן יוסיף או יפחית את התוצאות המתייחסות לסעיפי הרווח הכולל האחר, או במסגרת שני דוחות : דוח רווח והפסד (בדומה למה שהוצג עד היום) ודוח רווח כולל אליו תועבר התוצאה של דוח הרווח וההפסד. לא ניתן יהיה יותר להציג את התוצאות של סעיפים הכלולים במסגרת רווח כולל אחר במסגרת הדוח על השינויים בהון.
התקן דורש כי השפעות המס של סעיפי רווח כולל אחר יוצגו בנפרד, בין אם בדוח או במסגרת הביאורים.
 
דוח שינויים בהון; הוורסיה הקודמת של התקן, לא דרשה את הצגתו של דוח זה (למעט במצבים מסוימים). מטרת דוח זה לתת ביטוי מלא לעסקות החברה עם בעליה.
דוח תזרימי מזומנים - למעשה השם באנגלית השתנה מעט אך שינוי זה חסר משמעות במעבר לעברית.
ביאורים לדוחות הכספיים הכוללים את עיקרי המדיניות החשבונאית ואת שאר ההסברים לתעודות והגילוי הנדרש.
דוח מצב כספי (מאזן) לתחילת שנת הדיווח המוקדמת ביותר הכלולה בדוחות – במידה והדוחות הכספיים כוללים שינוי חשבונאי או תיקון טעות שיושמו למפרע (בדרך של הצגה מחדש) או שסעיפים בדוחות סווגו מחדש, דורש התקן כי המאזן יכלול טור נוסף של מספרי השוואה. יש לציין כי קיימת חוסר בהירות לגבי הדרך בה ייושם סעיף זה בחברות המדווחות מספר שונה של מספרי השוואה בדוחות כפי שמקובל בישראל בהתאם לתקנות עריכת דוחות כספיים שנתיים (שנה אחת במאזן ושנתיים בדוח רווח והפסד, דוח שינויים בהון ודוח תזרימי המזומנים). נוסח הסעיף משאיר מקום לפרשנות שלפי גרסה אחת שלה שנת הדיווח המוקדמת ביותר היא זו המדווחת בדוח הרווח והפסד, ולפי גרסה אחרת, הבחינה הינה ביחס למאזן בלבד. נראה כי רשות ניירות ערך בישראל תצטרך לתת את הדעת על נושא זה. נדגיש כי התקן לא הותיר מקום לשיקול דעת (על בסיס מהותיות) לגבי הכורח בצירוף דוח מצב כספי נוסף בנסיבות המוזכרות; מאידך, יש מקום לטענה כי במקום שבו אין כל השפעה על דוח הפתיחה בהשוואה לדיווחים שפירסמה החברה בעבר, מספיק יהיה להפנות בביאור לדוחות הקודמים שהחברה פירסמה.
תקני IFRS דורשים בדרך כלל כי שינויים חשבונאיים ייושמו למפרע, ומכאן שכל תקן חדש שייושם יפעיל מיידית את הדרישה לעיל, זאת בנוסף על העובדה שחברות תכופות מסווגות מחדש פריטים בדוחות. התוצאה האפשרית (וההגיונית לדעתנו) של דרישת התקן, היא שחברות יעברו לדווח ולהוסיף באופן קבוע מספרי השוואה לשנה נוספת במסגרת המאזן ולו רק כדי למנוע את השינוי התכוף והמבלבל בכמות מספרי ההשוואה בדוחות.
פרטים נוספים הנדרשים לגבי דוח הרווח הכולל - התקן דורש לפרט את השפעת המס של כל אחד מסעיפי רווח כולל אחר. גלוי זה יכול להנתן בגוף הדוח בדרך של הצגת הסעיף בסכומו המלא וניכוי השפעת המס בגינו, או בדרך של הצגת הסעיף בסכומו הנקי ממס ומתן המידע האמור במסגרת הביאורים. פרוט נוסף שנדרש על ידי התקן הינו להציג את ההתאמות הנובעות מהעברה לדוח הרווח והפסד של רווחים או הפסדים שנצברו במסגרת ההון בגין סעיפי רווח כולל כתוצאה ממימוש (או ירידת ערך). לדוגמה – בעת מימוש נייר ערך סחיר המוצג כפריט זמין למכירה (available for sale) מועברים כל ההפרשים הנובעים מהתאמות לשווי שוק שנזקפו בעבר להון לדוח הרווח והפסד. העברה זו תוצג כתנועה של סווג מחדש של הרווחים במסגרת דוח הרווח הכולל. 
פרטים לגבי דיבידנדים - במסגרת ריכוז הנתונים לגבי עסקות עם בעלים, גם המידע לגבי דיבידנד שחולק ודיבידנד למניה הועבר לדוח על השינויים בהון (בעבר ניתן היה להציגו בתחתית דוח הרווח והפסד). 
  
IFRS 8 - דיווח מגזרי
כללי
IFRS 8 מחליף את תקן בינלאומי IAS 14: דיווח מגזרי; התקן החדש הינו חלק מפרויקט ה-convergence בין התקינה האמריקנית והתקינה הבינלאומית, וקביעותיו הינן בבחינת יישור קו עם התקן האמריקני המקביל - SFAS 131.  מטרתו לשפר את יכולת המשתמשים בדוחות להעריך את האופי וההשפעה של הפעילויות השונות בעסק והסביבה הכלכלית בה הוא פועל בכך שהוא מאמץ את נקודת המבט של ההנהלה ("גישת ההנהלה").
התקן חל רק על חברות שניירות הערך שלהן נסחרים בציבור או שמגישים דוחות כספיים לרשות מפקחת כלשהי לצורך ביצוע הנפקה של ניירות ערך כאלה ורישומן למסחר.
שינויים עיקריים
התקן החדש מבטל את ההבחנה שהיתה קיימת בתקן הישן בין מגזרים עסקיים ומגזרים גיאוגרפיים ומבטל את הצורך בדיווח הראשוני והמשני שהיה מבוסס על החלוקה הזו. הדיווח בתקן החדש מבוסס על מגזרים "תפעוליים" (שיכולים לנבוע מחיתוך עסקיי או גיאוגרפי), אותם רשאית ההנהלה לרכז ולחבר יחד למגזרים בני דיווח ובתנאי שיעמדו בכללי החיבור (אגרגציה) שנקבעו בתקן. הדיווח אמור לכלול נתוני מינימום מסוימים המבוססים על המידע המועבר למקבל ההחלטות התפעוליות הראשי בחברה (Chief Operating Decision Maker או בקצרה – CODM ), שיכול להיות גם מידע כספי שאינו ערוך לפי כללי חשבונאות מקובלים (לדוגמה – EBITDA).
יישום התקן יכול להביא להוספה של מגזרים בני דיווח מאחר ויתכן שה-CODM בוחן בפועל נתונים כספיים של פעילויות נוספות מעבר למה שנכלל בעבר במסגרת הדיווח המגזרי. סיבה נוספת להרחבה אפשרית של הדיווח הינה העובדה שהתקן הקודם כלל הקלה לגבי מגזרים אנכיים שמרבית מכירותיהם נעשתה לקבוצה המדווחת, בעוד שהתקן החדש מחייב לכלול בדיווח המגזרי גם מגזר אנכי אם הוא מוצג בנפרד במידע הכספי שה-CODM מקבל והוא "משמעותי" בהתאם למבחנים הכמותיים שנקבעו בתקן (ראה הסבר בהמשך). מגזר אנכי הינו לדוגמא מגזר שמייצר רכיב או חומר גלם המשמש לאחר מכן בפעילות הייצור של מגזר אחר.
התקן גם עשוי להביא להקצאה מחדש של מוניטין הנובע מצירופי עסקים שנעשו בעבר ולהביא לרישום ירידת ערך של המוניטין, כפי שיוסבר בהמשך.
תחולה ותוקף
התקן הינו בתוקף לשנת הדיווח המתחילה ב-1 בינואר 2009, אך יישומו נדרש למפרע; דהיינו יש להציג מחדש את מספרי ההשוואה בדוחות כדי להתאימם לבסיס ההצגה החדש. המידע המגזרי הנדרש בדוחות ביניים, הותאם לדרישות התקן החדש, במסגרת תיקון מקביל שנערך ב- IAS 34. בהתאם לכך, יש להציג כבר החל מהרבעון הראשון לשנה זו מידע כספי תמציתי, המתייחס למגזרים בני דיווח כפי שאלה עולים מיישום התקן החדש; מידע זה יהיה מבוסס על הנתונים המתקבלים על ידי ה-CODM (דהיינו מדדי הרווחיות או הנכסים לא יהיו בהכרח כאלה המבוססים על הדוחות הכספיים). להערכתנו, במקום בו יישום התקן יביא לשינוי המגזרים המדווחים, או לשינוי של מדדי הרווחיות והנכסים המדווחים, יהיה על חברות להרחיב את הגילוי הניתן בדוחות הכספיים ביניים.
הסבר ופרטים נוספים
נקודת המוצא של התקן הינם המגזרים התפעוליים של הקבוצה המדווחת. מגזר תפעולי הינו רכיב בעסק שיש לו פעילות עסקית המיועדת להפיק הכנסות, שתוצאות פעולותיו נסקרות באופן סדיר על ידי ה-CODM ושקיים עבורו מידע כספי נפרד. הפעילות העסקית האמורה יכולה להיות גם בשלב שבו היא מייצרת רק הוצאות (start up, או מרכז מו"פ) או שהכנסותיה נובעות רק מפעילות פיננסית (כגון מחלקת כספים). מידע כספי הוא כל מידע כספי שכולל נתוני רווחיות ונתונים נוספים המאפשרים קבלת החלטות על ידי ה-CODM (אין צורך בדוחות כספיים מפורטים, אך מצד שני נתוני רווחיות בלבד לרוב אינם משמשים בסיס מספיק לקבלת החלטות על הקצאת משאבים).
מיהו ה- CODM – ה-CODM אינו בהכרח אדם, הוא יכול להיות גם פונקציה בארגון (כגון דירקטוריון או ועדה אקזקיוטיבית). ה-CODM הוא זה המעריך באופן שוטף את ביצועי העסק והוא בעל הסמכות העליונה לקבל את ההחלטות השוטפות לגבי הקצאת משאבים בעסק.
מהו מגזר בר-דיווח – כל מגזר תפעולי "משמעותי" ("משמעותי" נקבע על ידי מבחנים כמותיים או איכותיים שמפורטים בתקן); כאשר ניתן לקבץ ולחבר ("אגרגציה") כמה מגזרים תפעוליים לתוך מגזר בר דיווח אחד במידה והם עומדים בכללי האגרגציה.
כללי האגרגציה מחייבים עמידה בכל שלושת התנאים הבאים: (1) למגזרים התפעוליים הנבחנים יש מאפיינים כלכליים דומים, (2) הם דומים בכל אחד מחמשת התחומים הבאים: סוג ואופי הלקוחות, סוג המוצרים או השירותים, אופי תהליך הייצור, דרך ההפצה והסביבה הרגולטורית, וכן (3) הם עומדים בעיקרון הליבה של התקן – דהיינו הצגתם במקובץ לא תפגום ביכולת ההבנה של הפעילויות העסקיות ונתוח סיכויי הצלחתן או כשלונן.
קיימים שלושה מבחנים כמותיים לפיהם נקבע אם מגזר תפעולי הינו משמעותי ; עמידה בסף של 10% באחד מהם מספיקה כדי לסווג את המגזר כמגזר בר-דיווח: (1) מבחן המחזור (2) מבחן הרווח, ו(3) מבחן הנכסים. יש להדגיש כי מבחן המחזור מבוסס על המחזור הכולל הן את המכירות ללקוחות חיצוניים והן את המכירות הפנימיות בין המגזרים; מבחני  הרווח והנכסים מבוססים ככלל על הנתונים המשמשים את ה-CODM.
התקן גם מאפשר לקבץ לתוך מגזר בר דיווח אחד את כל המגזרים שאינם משמעותיים, במידה ויש להם מאפיינים כלכליים דומים והם דומים במרבית התחומים הכלולים בסעיף (2) לעיל.
כל המגזרים שאינם ניתנים לקיבוץ ושאינם משמעותיים מוצגים בנפרד תחת הטור "אחרים". עם זאת קיימת בתקן דרישה שהמגזרים המדווחים יסבירו למעלה מ-75% מהמחזור של הקבוצה. במידה ודרישה זו לא מתקיימת, יש להפריד ולהוסיף גם מגזרים לא משמעותיים ולהציגם כמגזרים בני דיווח (עד שהסף הכמותי מתקיים).
לסיכום - יצירת הדיווח המגזרי תחת התקן החדש היא מעין מבנה שבו כל שלב מהווה בסיס לשלב הבא; קביעה לא נכונה באחד השלבים מפילה את המבנה כולו. השלבים הם:
1. קביעה מיהו ה- CODM ומהם הנתונים הכספיים שהוא סוקר באופן רגיל;
2. קביעת המגזרים התפעוליים (דהיינו, שנתוניהם נסקרים על ידי ה-CODM באופן רגיל , יש להם פעילות עסקית המיועדת להשגת הכנסות ומידע כספי נפרד שהינו מספק)
3. קביעת המגזרים התפעוליים המשמעותיים (על בסיס המבחנים הכמותיים,אך גם איכותית – דהיינו כל מגזר נוסף שההנהלה רואה בו מגזר משמעותי).
4. אגרגציה של המגזרים התפעוליים לתוך מגזרים בני דיווח (תוך יצירת דיווח מגזרי המסביר לפחות 75% מהמחזור הכולל).
דרישות דיווח
דרישות מינימום -מידע שינתן בכל מקרה – מדד של רווחיות ומדד של נכסים כפי כמדווחים ל-CODM; מאחר ונתונים אלה יכולים להיו נתונים שאינם מבוססים על כללי חשבונאות מקובלים (Non-GAAP Measures), חייבת החברה גם לכלול התאמה של הנתונים אל נתוני הרווח והנכסים הכלולים בדוחות הכספיים.
מידע נוסף - מידע שינתן במידה והוא כלול בחבילת הדיווח שמקבל ה-CODM – בקטגוריה זו כלולים התחייבויות המגזר, פריטים שהינם משמעותיים כגון פחת, מחזור, רבית וכן הוצאות קפיטליות במהלך התקופה.
מידע רוחבי - יינתן לגבי כלל החברות שהתקן חל עליהן – בין אם יש להם מגזרים מדווחים או לאו. מידע זה כולל: מידע לגבי מוצרים ושירותים, מידע גיאוגרפי – הכנסות ונכסים לא שוטפים לפי אזורים גיאוגרפיים, לקוחות עיקריים.
 
דוחות ביניים - הדרישה הינה למידע תמציתי שיכלול את המחזור של כל מגזר ללקוחות חיצוניים ולמגזרים אחרים, במידה ואלה נכללים במידע המועבר ל- CODM, את מדד הרווח שבו משתמש ה-CODM וכן את מדד הנכסים הכולל במידה וחל בו שינוי מהותי מהדוח הכספי השנתי האחרון. התקן דורש גם לתאר את ההבדלים במגזרים המדווחים ו/או מדד הרווח הכלולים בדוח הביניים לבין המידע המגזרי שנכלל בדוחות הכספיים השנתיים האחרונים וכן לתת התאמה בין סך נתוני הרווח המגזרי שנכללו בדוח הביניים לרווח לפני מס של הקבוצה בדוחות הכספיים (לפי IFRS).
נקודות נוספות שיש להביאן בחשבון
• IFRS 8 הכתיב תיקון מקביל לתקן IAS 36 – "ירידת ערך נכסים" המקבל תוקף במועד בו IFRS 8 נכנס לתוקף. התיקון עוסק ברמה בה נבחן מוניטין לירידת ערך. הוא קובע כי מגזר תפעולי הינו היחידה המניבה מזומנים הגבוהה ביותר אליה ניתן לייחס מוניטין. קביעה זו יכולה להביא לייחוס מחדש של מוניטין שנרכש בצירופי עסקים בעבר ולבחינה מחודשת של ירידות ערך שנעשו.
• קיים צורך בהצגה מחדש של הדיווח המגזרי של תקופות קודמות כאשר מגזר תפעולי מסוים הפך להיות בר דיווח בשנת הדוח;
• אירועים מסוימים עלולים להצריך בחינה מחודשת של המסקנות לגבי זהות המגזרים שהינם בני דיווח, כגון: שינויים ארגוניים, החלפת ה- CODM ושינויים בחבילת הדיווח שה- CODM מקבל. שינויים בזיהוי המגזרים המדווחים ידווחו תמיד בדרך של הצגה מחדש של תקופות קודמות, בכדי להביאן לבסיס דיווח אחיד עם המדווח בתקופה השוטפת.
אין כל הכרח שחברות מתחרות באותו ענף, יציגו פירוט מגזרים דומה. המבחן הרלוונט הינו מה מקבל ה- CODM.

תיקון ל- IFRS 7 – שיפור הגילוי בגין מכשירים פיננסיים
כללי
IFRS 7 הינו תקן העוסק כולו בדרישות גילוי לגבי  מכשירים פיננסיים שחברה מחזיקה או עושה בהם שימוש. תקן זה נכנס לתוקף לראשונה בדוחות הכספיים של שנת 2008, והעלה במידה רבה את רף דרישות הגילוי לגבי מכשירים פיננסיים.
המשבר בשווקים הפיננסיים שהחל במהלך 2008 וכן הרצון ליישר קו עם חלק מדרישות הגילוי בנושא שווי הוגן שקיימים בתקינה האמריקנית, הביאו לפרסום התיקון הנ"ל בחודש מרס 2009, שמטרתו כשמו, לשפר את הגילוי הנדרש בגין מכשירים פיננסיים.
התיקונים העיקריים
התיקון הוסיף מדרג (היררכיה) של שלוש רמות המתייחסות לאופי והמשקל היחסי של המידע שמשמש לקביעת שווי הוגן; החל ממחירים מצוטטים בשוק פעיל שהיא הרמה הגבוהה ביותר ועד למידע אחר שאינו מבוסס על מחירים מצוטטים כלשהם. משנת 2009, נדרשות חברות,בנוסף על ההסבר הניתן לגבי דרך קביעת השווי ההוגן של המכשירים הפיננסיים שלהן, לדרג כל קבוצה של מכשירים פיננסיים הנמדדת לפי שווי הוגן במסגרת אחת משלוש הקבוצות האמורות. בנוסף עליהן לציין ולהסביר את הסיבות מאחורי כל שינוי בדרך מדידת השווי ההוגן של מכשיר פיננסי מסוים, אם נעשה שינוי כזה.
התקן דורש לתת פרטים לגבי מעבר של מכשירים פיננסיים בין קבוצות המדרג בין תקופה לתקופה ומכביר דרישות גילוי נוספות לגבי מכשירים הנכללים ברמה הנמוכה ביותר של המדרג.
ניתוח החלויות על פי מועדי פרעון של התחייבויות פיננסיות הנדרש בתקן המקורי (במסגרת הגילוי הניתן על סיכוני נזילות), הורחב כדי להוסיף דרישה לניתוח דומה גם לגבי התחייבויות הנובעות ממכשירים פיננסיים נגזרים.
תחולה ותוקף
התיקון הינו בתוקף החל מ-1 בינואר 2009. עם זאת, קיימת הקלה לגבי הגילוי הנדרש האמור בהתייחס למספרי ההשוואה בשנה הראשונה ליישומו. התקן ניתן לאימוץ מוקדם.
 
IAS 23 (Revised) - עלויות מימון
כללי וחידושים עיקריים
תקן 23 הבינלאומי עוסק בנושא של עלויות מימון והצורך להוונם לנכסים שמשך ייצורם או הקמתם הינו ממושך (נכסים כשירים). באופן מסורתי נכללו בהגדרה זו של נכסים כשירים מבנים וקווי ייצור שהוקמו לשימוש עצמי,  ונכסים לא-מוחשיים המפותחים לשימוש עצמי (מהשלב בו ההוצאות בגינם נרשמות כנכס). הנושא של היוון עלויות מימון לנכסים כשירים היה קיים בישראל גם קודם לאימוץ IFRS, ומרבית החברות המשיכו בעקרון זה גם לאחר המעבר ל-IFRS (בשינויים המתחייבים), כך שהשינוי הגדול שקיים בתקן המעודכן – בטול החלופה שהיתה בתקן הקודם לזקוף ישירות להוצאות גם עלויות מימון המתיייחסות להקמתם או ייצורם של נכסים כשירים, אין לה משמעות רבה בנסיבות הישראליות. עם זאת מן הראוי לשים לב כי התקן המעודכן כולל מספר ניואנסים ובכללם פתיחת אפשרות להוון עלויות מימון גם לפריטי מלאי שמשך ייצורם המתחייב הינו ממושך. אפשרות זו אינה מתייחסת לפריטים המיוצרים בכמויות גדולות ובאופן שחוזר על עצמו. חברות המייצרות מלאי העומד בדרישת התקן לעיל, יצטכו לבחור במדיניות החשבונאית המתאימה להן וליישמה באופן עקבי. דוגמה אפשרית לענין זה הינה לגבי מלאי דירות למכירה שהקמתן וההכרה בהכנסה בגינן הינה במסגרת IAS 18.
נזכיר כאן כי חובת היוון של עלויות מימון קיימת גם באופן ספיציפי במסגרת IAS 11, התקן העוסק בהכרה בהכנסות מהסכמי הקמה (התיקון לתקן 23 ביטל גם את החלופה שהיתה בתקן 11 שלא להוון עלויות מימון).
תחולה ותוקף
מ-1 בינואר 2009, אך ניתן ליישמו גם קודם לכן. היישום הינו בדרך של "מכאן ואילך" (prospective).

תיקונים ל-IAS 32  ול- IAS 1 – מכשירים פיננסיים הכוללים אופציית PUT והתחייבויות העולות בעת פירוק
כללי
תקן בינלאומי 32 מגדיר בין השאר את התכונות לפיהן יסווגו מכשירים פיננסים כהתחייבות או כהון. ככלל קובע התקן כי מכשיר פיננסי שהונפק על ידי חברה ומקנה למחזיק בו זכות לדרוש מחברה את פרעונו תמורת כסף או נכס פיננסי אחר, מהווה התחייבות ולא ניתן לסווגו כהון. התיקון לתקן מצמצם וקובע חריגים לכלל זה. התיקון מאפשר לסווג מכשירים פיננסיים מסוימים כמכשירים הוניים, ובתנאי שמתקיימים לגביהם מספר תנאים שפורטו בתיקון. התיקון עוסק במכשירים מסוג PUT (שהמחזיק בהם יכול לבוא ולדרוש את פרעונם) והתחייבויות העולות בעת פירוק; בין התנאים שדורש התיקון כדי לאפשר סווג מכשירים אלה כהון: פרעון בעת פירוק בלבד,  בדרך של העברה של חלק יחסי בנכסי החברה ובתנאי שזכותם של המחזיקים במכשיר לחלק בנכסים הינה נחותה ביחס למכשירים פיננסיים אחרים.
תחולה ותוקף
בתוקף מ-1 בינואר 2009, אך ניתן ליישום קודם לכן. היישום הינו למפרע, דהיינו יחייב הצגה מחדש של מכשירים שבעקבות התיקון יסווגו מחדש מההתחייבויות להון. תקן 1 תוקן במקביל כדי להרחיב את דרישות הגילוי במצבים אלו.
 
תיקון ל- IFRS 2 – תנאי הבשלה וביטולים
כללי
IFRS 2 - עוסק בהכרה ובמדידה של תכניות "תשלום מבוסס מניות", כגון תכניות אופציות, שחברות עושות בהן שימוש כדי לתמרץ עובדים ונותני שירותים שלהן. תכניות אלה כוללות תנאי הבשלה (vesting conditions) המגדירים, לצרכי הכרה חשבונאית, מתי ניתן לראות את השירותים המזכים את העובד במימוש ההטבה , כשירותים שנתקבלו על ידי החברה המעניקה.
הנוסח הקודם של התקן נתן מקום לפרשנות לגבי מה יכול להיות כלול בתנאי הבשלה. התיקון בא להבהיר כי רק מתן שירות או עמידה ביעדי ביצוע יכולים להכלל בתנאי הבשלה. לתיקון עשויה להיות השלכה על דרך המדידה של תכניות מסוגים מסוימים (לדוגמה – לא ניתן יהיה לראות בשינוי שליטה בחברה המעניקה כתנאי הבשלה). כל תנאי שאינו קשור במתן שירות או עמידה בבצוע הופך להיות non-vesting condition שבדומה לתכניות המופעלות על ידי תנאי שוק, מהווה חלק מהמדידה של השווי ההוגן של המכשיר ביום ההענקה. שינוי זה ישפיע רק על חברות שבחרו בפרשנות מרחיבה לגבי מהם תנאי הבשלה והחילו אותם גם על יעדים שאינם קשורים במתן שירות או עמידה ביעדי ביצוע.
תחולה ותוקף
התיקון הינו בתוקף מ-1 בינואר 2009 ויוחל בתוקף למפרע, דהיינו חברות שבחרו בפרשנות מרחיבה יאלצו להציג מחדש את דוחותיהן הכספיים. התיקון ניתן ליישום מוקדם.

IFRIC 13 - תכניות נאמנות לקוחות
כללי
פרשנות ל-IAS 18  "הכרה בהכנסה", העוסקת בתמריצים והטבות שמקבלים לקוחות כחלק מעסקת רכישה של שירות או מוצר. חברות רבות מיישמות תכניות לקשירת לקוחות ויצירת "נאמנות" של הלקוח; היותר מוכרות שבהן הינן תכניות נקודות או "מיילים" שקיימות בחברות תעופה, בתי מלון, בתי עסק גדולים, חברות כרטיסי אשראי ואחרים. תכניות אלה מאפשרות ללקוח להשתמש בנקודות שהוא צבר עם הזמן לרכישת שירותים או מוצרים בעתיד (אשר אינם בהכרח שירותים או מוצרים של החברה).
תוקף ותחולה
הפרשנות הינה בתוקף מ-1 בינואר 2009 (לגבי חברות ששנת הכספים שלהן מתחילה ב-1 בינואר),אך ניתן ליישמה גם קודם לכן. יישום הפרשנות נדרש למפרע; דהיינו, במקום בו יישומה יוצר שינוי מדיניות הוא יטופל כשינוי במדיניות חשבונאית תחת IAS 8.
 
הפרשנות
הפרשנות קובעת כי התמריץ או ההטבה הניתנים ללקוח בעסקה הראשונית מהווים רכיב הכנסה שיש להפרידו מתוך כלל ההכנסה המתקבלת בעסקת המכירה או מתן השירות. מועד ההכרה בהכנסה זו ידחה והיא תוכר רק בעת מימוש ההטבה, דהיינו מכירת המוצר או מתן השירות שבו פודה הלקוח את ההטבה.
בהתאם לעיקרון זה יש לקבוע שווי הוגן לנקודות הניתנות ללקוח (בהתחשב במחיר הפדיון שלהן ומרכיבים אחרים כגון השיעור הצפוי של נקודות שיפקעו או לא ימומשו על ידי לקוחות); שווי זה מהווה הכנסה נדחית שיש להפרידה מתוך עסקת המכירה ללקוח ולהכיר בה על פני זמן בהתאם למועד מימוש ההטבה בפועל. שינויים באמדן הראשוני לגבי השיעור הצפוי של נקודות שיפקעו או לא ימומשו, ישפיעו לאחר מכן על קצב המימוש של ההכנסה הנדחית (סכום ההכנסה הנדחית בנקודת הפיצול מהעסקה המקורית אינו משתנה בעקבות שינויי האמדן).
הוצאת הפרשנות סיימה דיון ממושך עם חברות התעופה ואחרים שיישמו פרקטיקות חשבונאיות מגוונות לצורך הטיפול בנקודות. צפוי כי היא תביא לשינויי מדידה משמעותיים בחלק מהחברות מאחר והגישה שיושמה על ידן היתה מבוססת על "גישת ההתחייבות" (רישום הפרשה בגין העלויות הצפויות כתוצאה ממימוש ההתחיבות לתת הטבה לקונה) ועל ההנחה שבמרבית המקרים אין המימוש יוצר עלות נוספת (incremental), אלא מבוסס על הוצאות קבועות שהחברה חייבת להוציאן ממילא (לדוגמה – שימוש במקומות פנויים בטיסה). יש להדגיש, עם זאת, כי העיקרון שנקבע בפרשנות הינו רחב יותר ועשוי שלא להצטמצם רק לתכניות מוגדרות כלעיל; למעשה, כל עסקת מכירה הכוללת הטבה עתידית ללקוח שניתן לממשה בעת רכישת השירות או המוצר הבא (קנה היום את המוצר עם וקבל את המוצר הבא בעתיד בהנחה), עשויה להכלל תחת הנחיות פרשנות זו.

IFRIC 15 - הסכמים להקמת נדל"ן
כללי
פרשנות זו נועדה להבהיר וליצור אחידות בטיפול החשבונאי וההכרה בהכנסה מהקמת נדל"ן; תחום שנוצרו בו פרקטיקות שונות במדינות שונות בעולם המיישמות IFRS או שיש להן תקינה מבוססת IFRS. הפרשנות מנסה להבהיר אלו הסכמים להקמת נדל"ן הינם בתחולה של IAS 11 : "הסכמי הקמה" ואילו הסכמים הינם בתחולה של IAS 18: "הכרה בהכנסה". IAS 11 מכיר בהכנסה מהסכמים שבתחולתו על פי שיטת התקדמות העבודות ואילו IAS 18 מכיר בהכנסה בהסכמים שבתחולתו לפי קצב מתן השירות או מסירת המוצר ללקוח.
תוקף ותחולה
הפרשנות הינה בתוקף מ-1 בינואר 2009, אך ניתן ליישמה גם קודם לכן. יישום הפרשנות נדרש למפרע. דהיינו, במקום בו יישומה יוצר שינוי מדיניות הוא יטופל כשינוי במדיניות חשבונאית תחת IAS 8.
הפרשנות
הסכמים להקמת נדל"ן יכולים להיות מרובי מרכיבים (multiple element transactions). הסכמים אלה צריכים להבחן כבר בתחילתם כך שניתן יהיה להפריד ולייחס שווי הוגן לכל מרכיב שיש לו מאפיינים נפרדים ולטפל בכל מרכיב במסלול ההכרה בהכנסה המתאים לו, בהתאם למאפיינים שנקבעו בפרשנות. כך למשל הסכם להקמת קבוצת מבנים יכול לכלול גם מבני ציבור שהקבלן התחייב להקים במסגרת רשיון הבניה או ההסכם עם הקונים, שעשויים להיות מרכיב הכנסה נפרד בתוך זרם ההכנסות הצפויות מהפרויקט; הסכם לבניית מבנה משרדים עשוי לכלול רכיב נפרד של מכירת הקרקע למזמין. 
לאחר ההפרדה, יש לבחון כל מרכיב ולראות מה המסלול של הכרה בהכנסה שחל עליו. הסכמים שהינם בתחולת IAS 11, מתאפיינים בכך שהינם תוצאה של משא ומתן שסוכם בין המוכר לקונה. בהסכמים אלה הקונה בדרך כלל יכול לקבוע את האלמנטים וצורת המבנה קודם להתחלת הבניה וכן ליזום שינויים באלה בתוך תהליך הבניה (גם אם הוא לא יוזם אותם בפועל). בהסכם שהוא בתחולת IAS 11 גם ההסכמים הנלווים העוסקים במתן שירותים לצורך תהליך ההקמה (תכנון וניהול פרוייקט למשל) מהווים חלק מתהליך ההקמה וחלים עליהם כללי ההכרה בהכנסה בהתאם לשיטת התקדמות העבודות שהתקן מכתיב.
להבדיל, כאשר לקונה יש אפשרות מאד מוגבלת לקבוע את מאפייני הבניה; לדוגמה, הוא יכול לבחור דגם של מבנה או דירה מתוך מספר דגמים מוצעים, ההסכם לא יהיה בתחולת IAS 11 אלא יכנס לתחולת IAS 18.
הסכמים, או מרכיבים בהסכם שנופלים לתחולת IAS 18, עשויים להיות הסכמים למתן שירות או הסכמים למכירת מוצר. מכירת דירה בקומפלקס של דירות שנבנה לפי מסגרת דגמים אחידה הינה לרוב בגדר מכירת מוצר. לא ניתן להכיר בהכנסה מממכירה כזו, כל עוד לא נתמלאו כל ארבעת התנאים להכרה בהכנסה של IAS 18, כשהעקרון המוביל הינו העברת מרבית התשואות והסיכונים הקשורים בנכס אל הקונה. במצבים אלה ההכרה בהכנסה מתרחשת בנקודת זמן אחת שבה מתמלאים התנאים, לרוב בעת מסירת הדירה לידי הקונה. מאידך קובעת ההבהרה כי גם אם מאפייני הבניה לא נקבעו על ידי הקונה, יתכן מצב שבו התשואות והסיכונים הקשורים בנכס הנבנה מועברים באופן שוטף לקונה ולא רק בסיום הבניה. לדוגמה - בעלים של קרקע מזמין קבלן לבנות לו מבנה שנבחר מתוך קטלוג, אך ממשיך לשלוט בתוצאות הבניה באופן מתמשך (לרוב יש לקונה במצבים אלה גם את היכולת להחליף את הקבלן במהלך הבניה). במצב זה קובעת הפרשנות כי יש להחיל על העסקה את שיטת התקדמות העבודות, למרות שההסכם הינו בתחולת IAS 18.
הסכמים שהינם בתחולת IAS 18 יכולים להיות גם הסכמי שירות. חברה יכולה להתקשר בהסכם עם קונה כדי לספק לו אך ורק שירותי בניה, כאשר הרכישה וההחזקה של מלאי החמרים המשמש את הבניה, חלים על הקונה והינם באחריותו. במקרה זה ההכרה בהכנסה מההסכם תהיה בהתאם להכנסות ממתן שירותים לפי IAS 18. IAS 18 דורש לקבוע את ההכנסה ממתן שירותים בהתאם לשלב התקדמות העבודה, בהתאם לאחוז ההשלמה ומאפשר באופן כללי ליבא מתוך IAS 11, את הכללים להכרה בהכנסות ובהוצאות של שיטת התקדמות העבודות.
לסיכום, נציין כי הקביעה לפי איזה מסלול יש להכיר בהכנסה ממרכיבים של הסכם הקמה יכולה להיות מורכבת ומחייבת שיקול דעת ובחינה של כל המאפיינים של ההסכם. נציין גם כי מסקנות ה-IFRIC בפרשנות זו עשויים להשליך, בדרך של אנאלוגיה, גם על הטיפול החשבונאי בהסכמי בניה ממושכים בתחומים אחרים (כגון אניות, מטוסים, מעליות ועוד).

 IFRIC 16 - גידור השקעה נטו בפעילות חוץ
כללי
לחברות רבות קיימת השקעה בפעילות חוץ. חברות בנות, חברות כלולות, חברות בשליטה משותפת או סניפים שיש להם מטבע פעילות שונה מזה של החברה המחזיקה מהווים פעילות חוץ.  תקן בינלאומי מס 21 קובע כי יש לתרגם את מטבע הפעילות של פעילות חוץ למטבע הפעילות של החברה המחזיקה ולזקוף את הפרשי התרגום לסעיפי רווח כולל אחר (קודם ליישום IAS 1 Revised - ישירות לקרן הון, ראה לעיל). זאת, עד למועד בו תמומש ההשקעה באותה פעילות חוץ.
IAS 39 העוסק במכשירים פיננסיים, מאפשר לייעד מכשירים פיננסיים, נגזרים או לא נגזרים, כהגנה כנגד סיכוני מטבע שחלים על קבוצה. ההשקעה נטו בפעילות חוץ יוצרת סיכון שכזה בשל מטבע הפעילות השונה מזה של החברה האם. בהתאם לכך ניתן לראות בהלוואה במטבע חוץ, שנטלה החברה המחזיקה כדי לממן את ההשקעה נטו בפעילות החוץ, גידור של סיכוני המטבע הקשורים בפעילות החוץ ולזקוף את הפרשי השער בגינה כנגד אותו סעיף של רווח כולל אחר.
קבוצה שיש לה מספר פעילויות חוץ,  יכולה להיות חשופה לסיכוני מטבע שונים. ההשקעה באותן פעילויות יכולה להיות ישירה או באמצעות חברות בנות אחרות שגם הן מהוות פעילות חוץ שמטבע הפעילות שלה שונה. פרשנות זו באה להבהיר על אלו סיכוני מטבע ניתן להגן בכל הקשור להשקעה בפעילות חוץ.
תוקף ותחולה
הפרשנות הינה בתוקף מ-1 בינואר 2009 (לגבי חברות ששנת הכספים שלהן מתחילה ב-1 בינואר), אך ניתן ליישמה גם קודם לכן. יישום הפרשנות נדרש למפרע. דהיינו, במקום בו יישומה יוצר שינוי מדיניות הוא יטופל כשינוי במדיניות חשבונאית תחת IAS 8.
 

קביעות הפרשנות
• ניתן להגן אך ורק על סיכוני מטבע הנובעים מההפרש בין מטבע הפעילות של החברה האם ושל פעילויות החוץ; לא ניתן להגן על סיכוני מטבע המתייחסים למטבע ההצגה של הדוחות.
• ההגנה יכולה להיות לגבי כל ההשקעה או חלקה
• ההגנה יכולה להיות על סיכוני מטבע כפי שהם מתייחסים להפרשי התרגום בין מטבע הפעילות של פעילות החוץ ומטבע הפעילות המתייחס לכל אחת מהחברות המחזיקות בה בשלבי הביניים (דהיינו לא רק החברה האם הסופית); עם זאת, רק אחת מהם יכולה להחשב כהגנה (לא ניתן להגן על אותה פעילות חוץ בשלבים שונים של ההחזקה).
• האפקטיביות של ההגנה נבחנת ביחס למטבע הפעילות המוגן.
•  המכשיר המגן אינו חייב להיות של החברה האם או המחזיקה בשלב הביניים לגביה נעשית ההגנה. הוא יכול להירכש בכל אחת מחברות הקבוצה.
• בעת מימוש ההשקעה בפעילות החוץ יועבר גם החלק האפקטיבי המצטבר של ההגנה הכלול בקרן מהפרשי התרגום.

 

פרויקט השיפורים לשנת 2008  
פרוייקט השיפורים השנתי הינה מסגרת שבה מרכז ה-IASB שיפורים לתקנים שמטרתם בין השאר לסלק סתירות בין תקנים קיימים, לכלול המלצות לשיפורים מינוריים שהועברו על ידי צוות ה-IFRIC ומשתמשי IFRS, ולשפר ניסוחים שיש בהם כדי להבהיר נוסח קיים. בטבלה להלן מובאת תמצית השנויים שהוחלו בתקן שפורסם במאי 2008 (מרבית השינויים בתוקף מ-1 בינואר 2009).

הפרסום	עיקר החידושים	תחולה ומעבר (כפי שזה מתייחס לחברות ישראליות ששנת הכספים שלהן מתחילה ב-1 בינואר )
שיפורים שהינם בתוקף מ-1 בינואר 2009
IAS 1 – הצגה של דוחות כספיים	התחייבויות ונכסים פיננסיים המוחזקים למטרת מסחר יסווגו כשוטפים או לזמן ארוך בהתאם לכללי הסיווג של התקן	בתוקף למפרע. ניתן ליישום מוקדם.
IAS 16 – נכסי דלא ניידי, מוצבה וציוד	מאפשר לראות את הרכישה והמכירה של נכסים המשמשים הן לצרכי השכרה והן לצרכי מכירה כחלק מהפעילות הרגילה (משליך גם על הסיווג וההצגה בדוח רווח והפסד ודוח תזרימי המזומנים)	בתוקף למפרע. ניתן ליישום מוקדם.
IAS 19 – הטבות עובדים	מתי שינויים בתכנית פנסיה הינם בגין שירותי עבר ומתי יש לראות בהם בבחינת "סגירת תכנית". סווג ההטבות במאזן על בסיס מועד הציפיה ליישובן בפועל ואחרים.	יחול על שינויים בתכניות שיעשו לאחר 1 בינואר 2009. דרישות הסווג הינן בתוקף למפרע. ניתן ליישום מוקדם.
IAS 20  - הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים והגילוי הנדרש לגבי סיוע ממשלתי	הלוואות ממשלתיות מסובסדות יוכרו לפי שווין ההוגן בעת קבלתן (ימדדו ככל מכשיר פיננסי לפי IAS 39); ההפרש לעומת הסכום שהתקבל מהווה מענק המטופל לפי IAS 20	"מכאן ואילך".ניתן ליישום מוקדם.
IAS 23 – עלויות מימון	יישור קו עם IAS 39. הרבית המשמשת להיוון תהיה זהה לרבית האפקטיבית המחושבת בהתאם להגדרתה ב- IAS 39	בתוקף למפרע. ניתן ליישום מוקדם.
IAS 27 – דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים	בדוחות כספיים נפרדים של חברה - כללי המדידה של IFRS 5 יחולו על השקעה בחברה בת שסווגה כעומדת למכירה רק אם זו מוצגת על בסיס  עלות (הכללים לא יחולו כאשר ההשקעה נמדדת ומוצגת כמכשיר פיננסי תחת IAS 39)	החל במועד בו החברה יישמה את IFRS 5. ניתן ליישום מוקדם.
IAS 28 – השקעות בחברות כלולות	השקעה בחברה כלולה מטופלת כנכס אחד לצרכי בחינת ירידת ערך (אין להקצות את ירידת הערך לנכסי החברה המוחזקת).	בתוקף למפרע, אך ניתן גם ליישם מכאן ואילך.ניתן ליישום מוקדם.
IAS 31 – השקעות בעסקות משותפות	צמצום דרישות הגילוי כאשר ההשקעה מטופלת תחת כללי המדידה של IAS 39 (אך כנגד עולות דרישות הגילוי של IFRS 7 ו- IAS 32)	בתוקף למפרע, אך ניתן גם ליישם מכאן ואילך. ניתן ליישום מוקדם.
IAS 29 – דיווח כספי בכלכלות של היפר-אינפלציה	יישור קו עם תקנים אחרים כדי לתת ביטוי לעובדה שהמדידה של נכסים והתחייבויות מסוימים מבוססת על שווי הוגן ולא עלות הסטורית.	לא מתייחס.
IAS 36 – ירידת ערך נכסים	הגדלת דרישות הגילוי לגבי ירידת ערך שנקבעה בהתבסס  על מחיר מכירה בניכוי עלויות מכירה	בתוקף למפרע. ניתן ליישום מוקדם.
שיפורים שהינם בתוקף מ-1 בינואר 2009
IAS 38 – נכסים לא מוחשיים	מתקן פרקטיקות מגוונת שהיו קיימות לגבי רישום מקדמה כנכס (ניתן להכיר במקדמה כנכס כאשר היא משולמת עבור זכות לקבלת מוצרים או שירותים) ומבהיר את הטיפול בהוצאות פרסום ושיווק מסוימות.	בתוקף למפרע. ניתן ליישום מוקדם.
IAS 39 – מכשירים פיננסיים - הכרה ומדידה	הבהרות בנושאים שונים: מתי ניתן להכניס או להוציא נכסים או התחייבויות פיננסיות מהקטגוריה של "שווי הוגן דרך רווח והפסד" לאחר ההכרה הראשונית בהם, מהי הרבית שמשמשת למדידת מכשיר התחייבותי בעת הפסקת גידורו ואחרים.	בתוקף למפרע (בהתאם ובמגבלות המתחייבות מדרך היישום לראשונה של התיקונים שנעשו בתקן בשנת 2005)..ניתן ליישום מוקדם.
IAS 40 – נדל"ן להשקעה	יישום גישת השווי ההוגן תחול גם על נדל"ן בהקמה (קודם לכן הטיפול בנדל"ן להשקעה בתקופת ההקמה היה מבוסס על גישת העלות של IAS 16, גם כאשר החברה יישמה מדיניות של הצגה לפי שווי הוגן).	"מכאן ואילך".ניתן ליישם קודם במידה וניתן לקבוע שווי הוגן לנכסים בהקמה באותה תקופה.
IAS 41 – חקלאות	הבהרות והנחיות נוספות לגבי מדידת השווי ההוגן של נכסים חקלאיים	"מכאן ואילך, אך ניתן ליישום מוקדם יותר.
שיפורים שעדיין אינם בתוקף
IFRS 5 – נכסים לא-שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות מופסקות (תיקון הנובע מפרוייקט התיקונים השנתי של 2008)	.חברה המחויבת למכירה של השקעה או חלק ממנה בחברה בת המביאה לאבדן השליטה בה, תציג את הנכסים וההתחייבויות של אותה חברה בת כמיועדים למכירה.	החל ב-1 בינואר 2010 . נדרש יישום למפרע החל מהמועד בו IFRS 5 יושם לראשונה. ניתן לייישום מוקדם אם התיקון ל- IAS 27  ממאי 2008 אומץ במקביל.